Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn und die Hofräte Dr. Mairinger und Dr. Thoma als Richter unter Beiziehung der Schriftführerin Mag. Baumann über die Revision der C A Aktiengesellschaft in W, vertreten durch die BDO Austria GmbH Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft in 1010 Wien, Kohlmarkt 8-10, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes vom 10. November 2015, Zl. RV/7101099/2013, betreffend Spielbankenabgabe und Finanzierungsbeitrag nach dem Glückspielgesetz, Säumniszuschlag sowie Versagung von Anträgen nach § 217 Abs. 7 BAO den Beschluss gefasst:
Die Revision wird zurückgewiesen.
Die Revisionswerberin hat dem Bund Aufwendung in der Höhe von EUR 553,20 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
1 Die Revisionswerberin hatte in der Selbstberechnung der Spielbankenabgabe nach § 28 GSpG und des Finanzierungsbeitrages nach § 1 Abs. 4 GSpG zwischen November 2011 bis Dezember 2012 von den Bemessungsgrundlagen Schadenersatzbeträge an Spielteilnehmer nach § 25 Abs. 3 GSpG abgezogen.
2 Mit dem angefochtenen Erkenntnis bestätigte das Bundesfinanzgericht die Festsetzung der Abgaben unter Einbeziehung der Ersatzleistungen in die Bemessungsgrundlage, die Festsetzung von Säumniszuschlägen und die Abweisung von Anträgen nach § 217 Abs. 7 BAO. Begründend führte das Gericht unter Punkt III. seiner Entscheidungsgründe zur Versagung der Nichtfestsetzung der Säumniszuschläge nach § 217 Abs. 7 BAO aus:
"III.1. Mit Bescheid vom 29. April 2013... wies das Finanzamt den Antrag der Bf. auf Nichtfestsetzung der Säumniszuschläge gemäß § 217 Abs. 7 BAO, die mit Bescheid vom 11. Februar 2013 für die Spielbankabgabe 11/2011 und 1/2012 festgesetzt worden waren, ab, da erst im Berufungsverfahren geklärt werden könne, ob die Bf. gesetzeskonform gehandelt habe.
Fristgerecht wurde dagegen Berufung/Beschwerde erhoben. Eingewendet wurde neuerlich, dass die Bf. auch Berufung/Beschwerde gegen die ‚Grundlagenbescheide' Spielbankabgabe und Finanzierungsbeitrag erhoben habe, und verwies zur vertretbaren Rechtsansicht auf das Erkenntnis VwGH 17.1.1968, 897/67. Weiters stellte die Bf. den Antrag auf mündliche Verhandlung vor dem Senat.
III.2. Mit Bescheiden vom 15. Oktober 2013 ...wies das Finanzamt den Antrag der Bf. auf Nichtfestsetzung der Säumniszuschläge gemäß § 217 Abs. 7 BAO, die mit Bescheiden vom 9. September 2013 für die Spielbankabgabe 6/2012, 7/2012, 8/2012, 9/2012 und 11/2012 festgesetzt worden waren, ab, da erst im Berufungsverfahren geklärt werden könne, ob die Bf. gesetzeskonform gehandelt habe.
Fristgerecht wurde dagegen Berufung/Beschwerde erhoben. Eingewendet wurde neuerlich, dass die Bf. auch Berufung/Beschwerde gegen die ‚Grundlagenbescheide' Spielbankabgabe und Finanzierungsbeitrag erhoben habe, und verwies zur vertretbaren Rechtsansicht auf das Erkenntnis VwGH 17.1.1968, 897/67.
Weiters stellte die Bf. den Antrag auf mündliche Verhandlung vor dem Senat.
III.3. Beweisaufnahmen und Sachverhalt
Verwiesen wird auf Punkt I.2. dieses Erkenntnisses. Die Beschwerdesache ‚Anträge gemäß § 217 Abs. 7 BAO auf Nichtfestsetzung der Säumniszuschläge' wurde in den Vorhalt zur Vorbereitung auf die mündliche Verhandlung vor dem Senat vom 9. Oktober 2015, in die Stellungnahmen der Bf. und des Finanzamtes vom 29. Oktober 2015 und in die mündliche Verhandlung vor dem Senat am 2. November einbezogen.
III.4. Erwägungen
Gemäß § 217 Abs. 7 BAO sind auf Antrag des Abgabepflichtigen die Säumniszuschläge insoweit herabzusetzen bzw. nicht festzusetzen, als ihn an der Säumnis kein grobes Verschulden trifft, insbesondere insoweit bei nach Abgabenvorschriften selbst zu berechnenden Abgaben kein grobes Verschulden an der Unrichtigkeit der Selbstberechnung vorliegt.
Der (erste) Säumniszuschlag ist zu entrichten, wenn die Abgabe nicht spätestens am Fälligkeitstag entrichtet wird. Der Säumniszuschlag ist eine ‚Sanktion eigener Art' (z.B. VwGH 21.4.1983, 83/16/0016). Er ist eine objektive Säumnisfolge und ein ‚Druckmittel' zur rechtzeitigen Erfüllung der Abgabenentrichtungspflicht (VwGH 16.12.2003, 2000/15/0155 ua). Sein Zweck liegt darin, die pünktliche Tilgung von Abgabenschulden sicherzustellen. (VwGH 24.4.1997, 95/15/0164; VfGH 3.3.2001, B 621/98; Ritz , BAO5 § 217 Tz 2). Es geht um die Rechtzeitigkeit der Bezahlung der Steuer. Bemessungsgrundlage des Säumniszuschlages ist die nicht rechtzeitig entrichtete Steuer, unabhängig davon, ob die Stammabgabe rechtskräftig, oder mit einem Rechtsmittel angefochten ist. (VwGH 24.3.2015, 2012/15/0206). Eine Ausnahme sieht § 217 Abs. 7 BAO vor. (z.B. VwGH 15.5.1997, 96/15/0101; VwGH 27.1.1999, 98/16/0290; VwGH 6.11.2002, 99/16/0197; BFG 9.12.2014, RV/7104923/2014; Ritz , BAO5, § 217 Tz 43-48; siehe auch Fischerlehner , Der UFS zum groben Verschulden beim Säumniszuschlag. Eine Auswahl der zum groben Verschulden ergangenen Rechtsprechung, SWK 2005, S 59 dort zitiert UFS 10.2.2004, ZRV/0114-Z4I/03).
Das Stützen auf eine vertretbare Rechtsmeinung ermöglicht eine Nichtfestsetzung der Säumniszuschläge gemäß § 217 Abs. 7 BAO nur dann, wenn nur diese eine (1) vertretbare Rechtsansicht im Zeitpunkt der Fälligkeit vorliegt und kein Anhaltspunkt dafür besteht, diese Qualifikation auch anzuzweifeln. (vgl. VwGH 20.11.2014, Ro 2014/16/0019). Im gegenständlichen Fall ist die Betrachtung daher auf den Fälligkeitszeitpunkt der Entrichtung der Spielbankabgabe für die Monate 11/2011 und 1/2012 6/2012, 7/2012, 8/2012, 9/2012 und 11/2012 abzustellen. (vgl. VwGH 26.6.2014, 2013/16/0030 zum Fälligkeitstag bei der Kommunalsteuer; UFS 27.9.2012, RV/0950-W/12). Die Spielbankabgabe für November 2011 war am 16.1.2012 fällig und wurde erst am 18.1.2013 entrichtet, so wie bei den Folgezeiträumen. Wie die Bf. selbst anführt, habe die Bf. durch die Übermittlung eines internen Erlasses von der Rechtsmeinung des BMfF, dass die Zahlungen gemäß § 25 Abs. 3 GSpG die Bemessungsgrundlage der Spielbankabgabe nicht mindern, erfahren, und zwar mit E-Mail vom 9. August 2010. Der Bf. war die Rechtsmeinung des BMfF im November 2011 auch nach ihren eigenen Darstellungen über ein Jahr bekannt, zum Fälligkeitszeitpunkt am 16. Jänner 2012 war ihr nicht mehr nur ausschließlich die Rechtsmeinung des Gutachtens von Herrn PROFESSOR1 bekannt. Daher durfte sich die Bf. nicht mit der vertretbaren Rechtsansicht laut Gutachten des Herrn PROFESSOR1 begnügen, sondern hätte die ihr durch die E-Mail im Jahr 2010 zur Kenntnis gelangte Rechtsansicht des Finanzamtes (bzw. BMfF) zu beachten gehabt. Daher hätte sie die ihrer gegenteiligen Rechtsansicht entsprechende Selbstberechnung und Entrichtung der Spielbankabgabe für spätere Zeiträume relational zu den Zahlungen gemäß § 25 Abs. 3 GSpG zu unterlassen gehabt. Zur Durchsetzung ihrer Rechtsansicht wäre das Verfahren über Antrag gemäß § 201 BAO offengestanden. (ständige Rechtsprechung VwGH 23.4.2008, 2004/13/0073; VwGH 26.8.2009, 2007/13/0024; VwGH 22.3.2010, 2009/15/0200; VwGH 21.11.2013, 2013/16/0203; VwGH 28.2.2014, 2012/16/0039; VwGH 26.6.2014, 2013/16/0030). Auch der Verfassungsgerichtshof sprach bereits in etlichen Beschlüssen und Erkenntnissen, ua. VfGH 30.11.2011, G 12-14/11; VfGH 30.6.2012, G 51/11 (Punkt 3.3.) aus, dass zwar durch Unterlassung der Steuerabfuhr bei gleichzeitiger Offenlegung gegenüber der Abgabenbehörde die Erlassung eines Bescheides erwirkt werden kann. Aber auch durch einen Antrag auf Rückerstattung nach § 239 BAO kann ein Bescheid erwirkt werden, durch den die Bf. über Beschwerdeverfahren zu den Höchstgerichten kommen kann. Oder die Bf. hätte um Stundung vor Fälligkeit der Selbstbemessungsabgaben ansuchen können.
Die Abfuhr der Spielbankabgabe zum Fälligkeitszeitpunkt steht einer Klärung der Frage im Rechtsmittelweg nicht entgegen. (Vgl. UFS 9.4.2010, RV/3782-W/09 zu § 217 Abs. 7 BAO bei ‚Hausverlosungen').
Es war daher spruchgemäß zu entscheiden, die Bescheide bleiben aufrecht."
3 Abschließend führte das Gericht unter Punkt IV. der Entscheidungsgründe zur Zulässigkeit der Revision in den Angelegenheiten des Säumniszuschlages aus, eine Revision sei gegen diese Entscheidungen zulässig, weil es um die Frage der Abzugsmöglichkeit von Schadenersatzzahlungen gemäß § 25 Abs. 3 GSpG von der Bemessungsgrundlage der Spielbankabgabe und um Anträge gemäß § 217 Abs. 7 BAO gehe. Es gebe noch keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zu Säumniszuschlägen bzw. Anträgen gemäß § 217 Abs. 7 BAO, die Säumniszuschläge zur Spielbankenabgabe und zum Finanzierungsbeitrag nicht festzusetzen.
4 Ausschließlich gegen die Versagung des Begehrens auf Nichtfestsetzung der Säumniszuschläge nach § 217 Abs. 7 BAO richtet sich die vorliegende Revision mit dem Antrag, in der Sache selbst zu erkennen und das angefochtenen Erkenntnis dahingehend abzuändern, dass dem Antrag auf Nichtfestsetzung von Säumniszuschlägen stattgegeben werde, in eventu das angefochtene Erkenntnis wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.
5 Die Revision führt zu ihrer Zulässigkeit folgendes aus:
"Bei der hier aufgeworfenen Rechtsfrage handelt es sich um eine solche von grundsätzlicher Bedeutung, da der VwGH bislang zur Beurteilung des für die Festsetzung von Säumniszuschlägen relevanten groben Verschuldens an der Unrichtigkeit einer Selbstberechnung im Zusammenhang mit Glücksspielabgaben nach dem GSpG nicht Stellung genommen hat. Die ordentliche Revision wurde daher vom Bundesfinanzgericht zugelassen.
Die Revision hängt zudem aus weiteren Gründen von der Lösung einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung ab:
a) Zur Frage, wann von einem die Herabsetzung oder Nichtfestsetzung von Säumniszuschlägen ausschließenden groben Verschulden des Abgabepflichtigen speziell bei Selbstberechnungsabgaben auszugehen ist, wurde vom VwGH auch außerhalb der Spielbankabgaben bislang nicht beantwortet.
b) Zur Frage, ob nicht-bescheidförmliche Interaktionen zwischen einem Abgabepflichtigen, dem Finanzamt und dem Bundesministerium für Finanzen und ein entsprechendes Verhalten der Finanzbehörden beim Abgabepflichtigen ein grobes Verschulden ausschließendes Vertrauen begründen kann, besteht bislang keine höchstgerichtliche Rechtsprechung."
6 Das Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel als vor dem Bundesfinanzgericht belangte Behörde hat eine Revisionsbeantwortung erstattet, in der die Zurückweisung der Revision, in eventu deren Abweisung unter Zuerkennung von Aufwandersatz beantragt wird.
7 Gemäß Art. 133 Abs. 4 erster Satz B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
8 Nach § 34 Abs. 1a erster Satz VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der Zulässigkeit der Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes gemäß § 25a Abs. 1 nicht gebunden.
9 Das Revisionsmodell des Art. 133 B-VG in der Fassung der Verwaltungsgerichtsbarkeits-Novelle 2012 soll sich nach dem Willen des Verfassungsgesetzgebers an jenem nach den §§ 500 ff ZPO orientieren (vgl. die ErläutRV 1618 BlgNR XXIV. GP 16).
10 Der Verwaltungsgerichtshof hat u.a. Fragen des Vorliegens groben Verschuldens der Partei der einzelfallbezogenen Beurteilung des Verwaltungsgerichts zugeordnet und eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung nur dann anerkannt, wenn die Beurteilung des Verwaltungsgerichtes in einer die Rechtssicherheit beeinträchtigenden unvertretbaren Weise vorgenommen worden wäre (vgl. die Beschlüsse vom 22. Jänner 2015, Ra 2014/06/0057, vom 8. Juni 2015, Ra 2015/08/0005, sowie vom 25. November 2015, Ra 2015/06/0113).
11 Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sind auf Antrag des Abgabepflichtigen Säumniszuschläge gemäß § 217 Abs. 7 BAO insoweit herabzusetzen oder nicht festzusetzen, als diesen an der Säumnis kein grobes Verschulden trifft. Für die Herabsetzung oder Unterlassung der Festsetzung eines Säumniszuschlages kommt es auf die Umstände der konkreten Säumnis an. Grobes Verschulden fehlt, wenn überhaupt kein Verschulden oder nur leichte Fahrlässigkeit vorliegt. Leichte Fahrlässigkeit wiederum liegt vor, wenn ein Fehler unterläuft, den gelegentlich auch ein sorgfältiger Mensch begeht. Auffallend sorgloses Handeln schließt leichte Fahrlässigkeit aus (vgl. etwa die hg. Erkenntnisse vom 20. Mai 2010, 2008/15/0305, sowie vom 31. Mai 2011, 2007/15/0169, mwN).
12 Nimmt ein zur Selbstberechnung verpflichteter Eigenschuldner oder Abfuhrpflichtiger die Selbstberechnung vor und entrichtet er (zeitgerecht) den selbst berechneten Betrag, so ist für die Beurteilung nach § 217 Abs. 7 BAO ausschlaggebend, ob ihn an der Fehlberechnung (d.h. an der zu niedrigen Berechnung) ein grobes Verschulden trifft. Dies wird beispielsweise nicht der Fall sein, wenn der Selbstberechnung eine vertretbare Rechtsansicht zugrunde liegt (vgl. etwa Ritz , Kommentar zur BAO5, Rz 48 zu § 217 BAO).
13 Die vorliegende Revision wendet sich ausschließlich gegen die Versagung des Begehrens auf Herabsetzung der Säumniszuschläge nach § 217 Abs. 7 BAO; sie zieht die tragenden Annahmen des Gerichts über die Leistung von Schadenersatzzahlungen der Revisionswerberin an Spielteilnehmer und die Schlussfolgerung im Grunde des § 28 Abs. 2 GSpG, dass diese Ersatzleistungen nicht von den Bruttospieleinnahmen abzuziehen seien, nicht mehr in Zweifel.
14 Der Verwaltungsgerichtshof teilt die Ansicht des Bundesfinanzgerichtes, dass es sich bei der Spielbankabgabe nach § 28 GSpG um eine Selbstberechnungsabgabe handelt, deren Selbstberechnung inhaltlich in § 28 Abs. 2 GSpG, deren Erklärung in § 29 Abs. 2 GSpG und deren Fälligkeit wiederum in § 29 Abs. 1 GSpG klar geregelt ist. Es oblag daher der Revisionswerberin, die in Rede stehenden Abgaben termingerecht an Hand des Maßstabes des § 28 Abs. 2 GSpG selbst zu berechnen und zu erklären.
15 Das Bundesfinanzgericht sah ein grobes Verschulden der Revisionswerberin deshalb als gegeben an, weil ihr die gegenteilige Ansicht des Bundesministeriums für Finanzen über die Auslegung des§ 28 Abs. 2 GSpG aus einem dort hinausgegebenen Erlass bekannt gewesen sei, weshalb sie sich nicht mit der - vertretbaren - Rechtsansicht eines von ihr eingeholten Gutachtens hätte begnügen dürfen, sondern ihre Rechtsansicht einer bescheidförmigen Klärung hätte zuführen können und müssen. Nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes erfordert die strittige Beurteilung des Verschuldensgrades nur die Betrachtung der besonderen Konstellation des Revisionsfalls, nämlich einerseits der Kenntnis der Revisionswerberin von der Rechtsansicht des Finanzamtes und andererseits des Vertrauens auf ein dieser Rechtsansicht widersprechendes Gutachten, welches Gegenstand von der Revisionswerberin gesuchten Gespräche mit dem Finanzamt sein soll, und die Wertungen dieser "Gespräche" im Einzelfall, ohne unter Berücksichtigung der zu § 217 Abs. 7 BAO ergangenen Rechtsprechung noch darüber hinausweisende Fragen grundsätzlicher Bedeutung im Sinn des Art. 133 Abs. 4 B-VG aufzuwerfen, weshalb sich ein weiteres Eingehen auf die Stichhaltigkeit des von der Revisionswerberin eingeholten Gutachtens als taugliche Vertrauensgrundlage oder auf "nicht-bescheidförmliche Interaktionen" im Revisionsfall erübrigt.
16 Die Revision ist daher gemäß § 34 Abs. 1 VwGG wegen Nichtvorliegen der Voraussetzungen nach Art. 133 Abs. 4 B-VG ohne weiteres Verfahren in nichtöffentlicher Sitzung mit Beschluss zurückzuweisen.
17 Der Spruch über den Auswandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff, insbesondere auf § 51 VwGG, in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2014.
Wien, am 6. April 2016
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