Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn sowie die Hofräte Mag. Novak und Dr. Sutter als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Löffler, LL.M., über die Revision der S Privatstiftung in S, vertreten durch die LeitnerLeitner GmbH, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater in 4040 Linz, Ottensheimer Straße 32, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 31. Mai 2021, Zl. RV/6100366/2016, betreffend Abweisung eines Antrages auf Wiederaufnahme der Körperschaftsteuerverfahren 2006 und 2007, den Beschluss gefasst:
Die Revision wird zurückgewiesen.
Die Revisionswerberin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von € 553,20 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
1 Die Revisionswerberin, eine Privatstiftung, ist Rechtsnachfolgerin der X GmbH, die in den Jahren 2006 und 2007 Einkünfte aus einer Beratertätigkeit erklärt und mit Bescheiden vom 14. Februar 2008 (für das Jahr 2006) bzw. 16. Juni 2008 (für das Jahr 2007) mit den Einkünften aus dieser Tätigkeit zur Körperschaftsteuer veranlagt worden ist.
2 Am 7. Juni 2011 beantragte die X GmbH die Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Körperschaftsteuer 2006 und 2007 sowie das Ausscheiden näher bezeichneter Beträge aus der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer dieser Jahre. Zur Begründung führte sie aus:
„Von der [X GmbH] wurden in den Jahren 2006 und 2007 die oben dargestellten Beträge als Beratungshonorare der Körperschaftsteuer unterworfen. Zwischenzeitig sind uns Informationen zugegangen, wonach diese Besteuerung nicht der Rechtslage entsprechen könnte. Es handelt sich dabei um folgende Informationen:
1. Arrestklage; Urteil des Landesgerichtes [...] betreffend [...] als Arrestklägerin gegen [Dr. G] verkündet am [...]:
In der Begründung dieses Urteils kommt das Landesgericht [...] zum Ergebnis, dass die oben beschriebenen Beratungshonorare nicht der [Revisionswerberin] sondern [Dr. G] zustünden bzw. die Leistungen von [Dr. G] erbracht worden seien. Das Urteil übermitteln wir im Anhang.
2. Bescheide über die Pfändung einer Geldforderung, gerichtet an die [Revisionswerberin] vom 11. Mai 2011 durch das Finanzamt [...] über einen Betrag von [...] sowie den Bescheid, ebenfalls vom 11. Mai 2001, des Finanzamts [...] an die [X GmbH] betreffend die Pfändung einer Geldforderung in Höhe von [...].:
Aus diesen Bescheiden und aus dem beim Finanzamt [...] befindlichen Akt ist ersichtlich, dass die Finanzverwaltung [...] bei [Dr. G] Abgabenansprüche in dieser Größenordnung geltend macht. Diese Abgabennachforderung resultiert soweit ersichtlich aus den oben beschriebenen Beratungshonoraren.
Beiden behördlichen Akten ist zu entnehmen, dass von einem Sachverhalt auszugehen ist, wonach [Dr. G] diese streitgegenständlichen Beraterhonorare vereinnahmt und zu versteuern hat. Sollte sich dieser Sachverhalt bzw. rechtliche Würdigung als richtig herausstellen, ist die durch die [X GmbH] vorgenommene Versteuerung dieser Einkünfte rückgängig zu machen.
Es wird daher der Antrag gestellt die Körperschaftsteuerbescheide 2006 und 2007 wieder aufzunehmen und in den berichtigten Körperschaftsteuerbescheiden die oben dargestellten Beträge nicht mehr in die Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer einzubeziehen.“
3 Das Finanzamt wies den Wiederaufnahmeantrag mit der Begründung ab, dass es sich bei dem vorgelegten Urteil und den Pfändungsbescheiden um „nova producta“ handle und die Revisionswerberin nicht dargetan habe, welche Sachverhaltselemente den Vertretungsorganen und Beratern der X GmbH im abgeschlossenen Verfahren nicht bekannt gewesen seien (Bescheid vom 31. August 2011).
4 Die X GmbH berief mit Schriftsatz vom 27. September 2011 gegen den Abweisungsbescheid und brachte in der Berufung im Wesentlichen vor, die „neuen Tatsachen“ für die antragstellende Gesellschaft seien nicht der Umstand der Arrestklage selbst bzw. der Bescheide über die Pfändung einer Geldforderung, sondern der diesen behördlichen Akten zugrundeliegende Sachverhalt, wonach es sich bei den von der X GmbH als Beraterhonorare deklarierten Beträgen um von Dr. G vereinnahmte Bestechungsgelder handle. Dieser Sachverhalt sei weder dem damaligen noch dem nunmehrigen Geschäftsführer der X GmbH bekannt gewesen.
5 Am 22. Februar 2013 erließ das Finanzamt eine Berufungsvorentscheidung, mit der es den Antrag auf Wiederaufnahme vom 7. Juni 2011 als unbegründet abwies, woraufhin die X GmbH die Vorlage der Berufung an das Bundesfinanzgericht beantragte.
6 In weiterer Folge gab die X GmbH bekannt, Dr. G habe zugestanden, dass es sich bei den von ihm vereinnahmten Geldern nicht um Zahlungen für Beratungsleistungen gehandelt habe, woraufhin er wegen Bestechlichkeit, Untreue und Steuerhinterziehung zu 8,5 Jahren Haft verurteilt worden sei. Mit Schriftsatz vom 22. Juli 2013 brachte die X GmbH zudem vor, der Antrag auf Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Körperschaftsteuer 2006 und 2007 habe erkennbar die Bestimmung des § 303 Abs. 1 lit. a und lit. b BAO umfasst. Es liege auch der Tatbestand des Erschleichens vor, der nicht nur von der Partei, sondern auch von einem Dritten verwirklicht werden könne. Dr. G habe der X GmbH bzw. deren Geschäftsführer die Bestechungszahlungen verschwiegen, was zu den objektiv unrichtigen Angaben gegenüber dem Finanzamt geführt habe.
7 Mit Erkenntnis vom 16. Juni 2016, Zl. RV/6100613/2013, wies das Bundesfinanzgericht die Berufung (nunmehr Beschwerde), soweit sie den Antrag auf Wiederaufnahme des Körperschaftsteuerverfahrens 2006 betraf, ab und führte zur Begründung aus, die X GmbH und deren Alleingesellschafterin seien im Mai 2007 gegründet worden und frühestens ab diesem Zeitpunkt zivil- und abgabenrechtlich existent. Folge man der rechtlich nicht gedeckten Verwaltungsübung zu Vorgründungsgesellschaften, wären der X GmbH allenfalls Geschäftsfälle ab Februar 2007, nicht aber solche aus dem Jahr 2006 zurechenbar. Diese Tatsache sei dem Finanzamt bei Erlassung des Erstbescheides ohne Zweifel bekannt gewesen. Der Körperschaftsteuerbescheid 2006 hätte daher mangels Existenz eines Körperschaftsteuersubjektes, dem man Einkommen zurechnen könne, von vornherein nicht ergehen dürfen. Auf diese rechtliche Beurteilung habe es keinen Einfluss, wenn später hervorkomme, dass die erklärten Einkünfte einer natürlichen Person zuzurechnen seien. Dies ändere nichts daran, dass der Körperschaft mangels Rechtspersönlichkeit von vornherein keine Einkünfte hätten zugerechnet werden dürfen. Auch bei Berücksichtigung dieser (neuen) Tatsache hätte eine Veranlagung zu unterbleiben gehabt. Die genannten Wiederaufnahmegründe seien damit nicht entscheidungsrelevant.
8 Der Verwaltungsgerichtshof hob die Entscheidung des Bundesfinanzgerichts mit Erkenntnis vom 18. Dezember 2017, Ra 2016/15/0071 (im Folgenden: Vorerkenntnis), wegen Rechtswidrigkeit ihres Inhaltes auf, weil die Revisionswerberin die Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Körperschaftsteuer 2006 mit der Begründung beantragt hat, dass ihr zwischenzeitig Informationen zugegangen seien, wonach die im Jahr 2006 erklärten Einkünfte auf fingierten Beratertätigkeiten beruhten, was dem Geschäftsführer ihrer Rechtsvorgängerin (X GmbH) nicht bekannt gewesen sei. Dass es sich bei den als Beraterhonorare deklarierten Beträgen nicht um Einkünfte für Leistungen der X GmbH gehandelt hat, stellt eine Tatsache dar, deren Kenntnis einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Voraussetzung für eine Wiederaufnahme auf Antrag wäre freilich, dass es sich hierbei um eine für die Revisionswerberin neu hervorgekommene Tatsache handelt. Dass das Finanzamt bei Erlassung des ursprünglichen Bescheides andere bereits bekannte Tatsachen nicht bzw. rechtlich unzutreffend gewürdigt und schon seinerzeit einen rechtswidrigen Bescheid erlassen hat, ändert nichts an der Entscheidungswesentlichkeit der neu hervorgekommenen Tatsache.
9 Mit dem nunmehr angefochtenen Erkenntnis gab das Bundesfinanzgericht der Beschwerde gegen die Abweisung des Antrages auf Wiederaufnahme der Körperschaftsteuerverfahren 2006 und 2007 keine Folge und führte mit ausführlicher Begründung aus, der Geschäftsführer der X GmbH habe immer gewusst, dass die von ihm vertretene Gesellschaft keine auch keine verpönten Leistungen erbracht habe. Er habe immer gewusst, dass die in den Jahren 2006 und 2007 vereinnahmten Gelder ausschließlich über Veranlassung von Dr. G an die X GmbH geflossen seien. Ob Dr. G über die Gelder aufgrund seiner Beratungsleistungen oder aufgrund seiner Bestechlichkeit habe verfügen können, habe keinen Einfluss darauf, dass die X GmbH selbst keinerlei Leistungen erbracht habe. Dass die als Beraterhonorare deklarierten Beträge von Dr. G und nicht von der Revisionswerberin zu versteuern seien, stelle daher keine neu hervorgekommene Tatsache dar.
10 Entgegen dem Vorbringen im Schriftsatz der Revisionswerberin vom 22. Juli 2013 treffe es auch nicht zu, dass der Wiederaufnahmeantrag vom 7. Juni 2011 den Erschleichungstatbestand inkludiere. In dem vom steuerlichen Vertreter der X GmbH verfassten Anbringen finde sich auch bei weiter Auslegung kein Hinweis darauf, dass die Körperschaftsteuerbescheide durch eine gerichtlich strafbare Tat herbeigeführt oder sonstwie erschlichen worden seien. Es werde auch keine konkrete Tat benannt. Die Entscheidungskompetenz der Abgabenbehörde werde bei einem Wiederaufnahmeantrag durch das Anbringen der Partei begründet, aber auch begrenzt. Diese Grenze gelte auch für das Bundesfinanzgericht und stelle die Sache des Beschwerdeverfahrens dar. Schon das schließe eine Wiederaufnahme aufgrund einer Erschleichung aus.
11 Von einem Erschleichen des Bescheides könne zudem dann nicht gesprochen werden, wenn das Finanzamt die Möglichkeit gehabt habe, die Unrichtigkeit des Vorbringens der X GmbH durch amtswegige Ermittlungen ohne Schwierigkeit zu widerlegen, und von dieser Möglichkeit keinen Gebrauch gemacht habe. Dass die X GmbH im Jahr 2006 noch nicht existiert habe und daher keine Leistungen habe erbringen können, sei für das Finanzamt schon anhand der Aktenlage erkennbar gewesen. Im Jahr 2007 habe die X GmbH als unbeschränkt steuerpflichtiges Körperschaftsteuersubjekt existiert. Für dieses Jahr habe ein Körperschaftsteuerbescheid ergehen müssen. Schon aus diesem Grund könne der tatsächlich ergangene Bescheid nicht erschlichen worden sein. Dazu komme, dass sich der Körperschaftsteuerbescheid 2007 auf die Steuerklärung der X GmbH gestützt habe, die vom Finanzamt trotz bestehender Ermittlungsmöglichkeiten nicht näher untersucht worden sei. Hätte das Finanzamt seine Ermittlungsmöglichkeiten ausgeschöpft, hätte es erkannt, dass die ausgewiesenen Erlöse nicht der X GmbH zurechenbar seien. Somit enthalte der Wiederaufnahmeantrag selbst wenn man eine Inkludierung des Erschleichungstatbestandes unterstellen wolle auch keinerlei Angaben, die auf die Erschleichung der Körperschaftsteuerbescheide 2006 und 2007 schließen ließen.
12 Gegen dieses teilweise im fortgesetzten Verfahren ergangene Erkenntnis wendet sich die vorliegende außerordentliche Revision, zu der das Finanzamt nach Einleitung des Vorverfahrens eine Revisionsbeantwortung erstattet hat.
13 Nach Art. 133 Abs. 4 B VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
14 Nach § 34 Abs. 1 VwGG sind Revisionen, die sich wegen Nichtvorliegens der Voraussetzungen des Art. 133 Abs. 4 B VG nicht zur Behandlung eignen, ohne weiteres Verfahren mit Beschluss zurückzuweisen. Ein solcher Beschluss ist gemäß § 34 Abs. 3 VwGG in jeder Lage des Verfahrens zu fassen.
15 Nach § 34 Abs. 1a VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der Zulässigkeit der Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B VG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes gemäß § 25a Abs. 1 VwGG nicht gebunden. Die Zulässigkeit einer außerordentlichen Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B VG hat der Verwaltungsgerichtshof im Rahmen der dafür in der Revision vorgebrachten Gründe (§ 28 Abs. 3 VwGG) zu überprüfen.
16 Die Revision trägt für ihre Zulässigkeit vor, das Bundesfinanzgericht habe gegen § 63 VwGG verstoßen, indem es aus dem das Jahr 2006 betreffenden Vorerkenntnis die Schlussfolgerung gezogen habe, entscheidungsrelevant sei, ob es sich bei den als Beraterhonorar deklarierten Beträgen um Einkünfte der X GmbH gehandelt habe und ob die entsprechenden Umstände für die Revisionswerberin neu hervorgekommen seien. Basierend darauf habe sich das Bundesfinanzgericht nur mit der Frage der Einkünftezurechnung auseinandergesetzt und dargelegt, dem Geschäftsführer der X GmbH sei immer klar gewesen, dass die Beratungsleistungen 2006 und 2007 nicht der X GmbH zuzurechnen seien. Auf den Umstand, dass die vereinnahmten Gelder nicht für Beratungsleistungen, sondern für strafbare Handlungen geflossen seien, gehe das Bundesfinanzgericht nicht ein bzw. messe es diesem Umstand keine Bedeutung bei. Dabei werde übersehen, dass sich bei Bestechungsgeldern im Unterschied zu persönlich erbrachten Beratungsleistungen die Frage nach der Einkünftezurechnung von vornherein nicht stelle.
17 Dass der Geschäftsführer der X GmbH aufgrund der im angefochtenen Erkenntnis angeführten Sachverhaltsaspekte gegenständliche Zahlungen nicht als Betriebseinnahmen in die Körperschaftssteuererklärungen der Veranlagungsjahre 2006 und 2007 hätte aufnehmen dürfen, weil bereits bekannte Tatsachen nicht bzw. rechtlich unzutreffend gewürdigt und darauf basierend schon seinerzeit rechtswidrige Bescheide erlassen worden seien, ändere so das weitere Revisionsvorbringen nichts an der Entscheidungswesentlichkeit der neu hervorgekommenen Tatsache, dass es sich bei den Zahlungen, die den Veranlagungen zur Körperschaftsteuer 2006 und 2007 zugrunde gelegt worden seien, um Bestechungsgelder handle. Bei Kenntnis dieses Umstandes wären diese Beträge nicht als Einkünfte der X GmbH erklärt worden.
18 Mit diesem Vorbringen wird die Zulässigkeit der Revision nicht dargetan.
19 Die Revisionswerberin hat die Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Körperschaftsteuer 2006 und 2007 mit der Begründung beantragt, ihr seien zwischenzeitig Informationen zugegangen, wonach in den Jahren 2006 und 2007 Beraterhonorare bzw. daraus resultierenden Einkünfte zu Unrecht besteuert worden seien, weil die X GmbH die Beratertätigkeiten nicht erbracht habe, was dem Geschäftsführer ihrer Rechtsvorgängerin (X GmbH) nicht bekannt gewesen sei.
20 Wie der Verwaltungsgerichtshof im Vorerkenntnis ausgeführt hat, stellt der Umstand, dass es sich bei den als Beraterhonorare deklarierten Beträgen nicht um Entgelte für Leistungen der X GmbH gehandelt hat, eine Tatsache dar, deren Kenntnis einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Voraussetzung für eine Wiederaufnahme auf Antrag wäre freilich, dass es sich hierbei um eine für die Revisionswerberin neu hervorgekommene Tatsache handelt.
21 Das Bundesfinanzgericht stellte im nunmehr angefochtenen Erkenntnis fest, der Geschäftsführer der X GmbH habe immer gewusst, dass die von ihm vertretene Gesellschaft keine auch keine verpönten Leistungen erbracht habe, wogegen sich die Revision im Rahmen ihres Zulässigkeitsvorbringens nicht wendet. Es stößt daher auf keine vom Verwaltungsgerichtshof aufzugreifenden Bedenken, wenn das Bundesfinanzgericht den auf den Neuerungstatbestand gestützten Antrag auf Wiederaufnahmen der Körperschaftsteuerverfahren 2006 und 2007 als unbegründet abgewiesen hat. Ob Dr. G in diesem Zusammenhang Einkünfte erzielt hat, ist worauf das Bundesfinanzgericht im angefochtenen Erkenntnis zutreffend hingewiesen hat nicht von Bedeutung.
22 Die Revision bringt im Rahmen des Zulässigkeitsvorbringens auch vor, es werde die Anwendung des § 303 Abs. 1 lit. a BAO in rechtswidriger Weise verwehrt, weil der vom Bundesfinanzgericht festgestellte Sachverhalt mehrfache Anknüpfungspunkte für den Erschleichungstatbestand enthalte.
23 Welche gesetzlichen Wiederaufnahmegründe durch einen konkreten Sachverhalt als verwirklicht angesehen und daher als solche herangezogen werden sollen, bestimmt bei der Wiederaufnahme auf Antrag die betreffende Partei durch das Vorbringen im Wiederaufnahmeantrag (vgl. z.B. VwGH 26.11.2015, Ro 2014/15/0035).
24 Der verfahrensgegenständliche Wiederaufnahmeantrag enthält kein Vorbringen zu solchen gerichtlich strafbaren Handlungen, die auf die Erlassung der Körperschaftsteuerbescheide 2006 und 2007 abzielen würden. Ein Fall des § 303 Abs. 1 lit. a BAO kann zwar auch vorliegen, wenn der Bescheid „sonstwie erschlichen worden ist“. Im Wiederaufnahmeantrag findet sich aber auch kein Hinweis auf irgendein Verhalten, das in Irreführungsabsicht getätigt worden wäre und zudem auf die Erlassung der Körperschaftsteuerbescheide 2006 und 2007 abgezielt hätte. Schon deshalb ist es ausgeschlossen, das im Wiederaufnahmeantrag dargestellte Sachverhaltssubstrat dem Erschleichungstatbestand zu subsumieren.
25 Im Übrigen ist auch in der Beschwerde gegen den Abweisungsbescheid des Finanzamts vom Erschleichungstatbestand keine Rede. In der Beschwerde wird lediglich vorgebracht, dass nicht der Umstand der Arrestklage selbst bzw. des Bescheides über die Pfändung einer Geldforderung, sondern der diesen behördlichen Akten zugrundeliegende Sachverhalt, wonach es sich bei den von der X GmbH als Beraterhonorare deklarierten Beträgen um von Dr. G vereinnahmte Bestechungsgelder handle, für die Revisionswerberin die „neuen Tatsachen“ darstelle.
26 Über einen Wiederaufnahmeantrag aufgrund eines Erschleichungstatbestandes hatte das Bundesfinanzgericht nach dem Gesagten nicht abzusprechen.
27 In der Revision werden demnach keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B VG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Die Revision war daher zurückzuweisen.
Wien, am 7. November 2022
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