Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn und die Hofräte Mag. Novak und Dr. Sutter sowie die Hofrätinnen Dr.in Lachmayer und Dr. in Wiesinger als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Mag. Engenhart, über die Revision des Finanzamts Österreich Dienststelle Braunau Ried Schärding in 4910 Ried im Innkreis, Friedrich Thurner Straße 7, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 5. Februar 2020, Zl. RV/5100476/2019, betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2013 (mitbeteiligte Partei: H H in B), zu Recht erkannt:
Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
1 Die Ehefrau des Mitbeteiligen hat für November und Dezember 2013 Pflegegeld bezogen. Der Mitbeteiligte machte in der Erklärung zur Arbeitnehmerveranlagung 2013 außergewöhnliche Belastungen im Zusammenhang mit der Behinderung der Ehefrau (ohne Selbstbehalt, aber unter Abzug des Pflegegeldes) geltend, darunter u.a. Fahrtkosten in Höhe von 1.016,40 €, die er seiner Tochter ersetzt habe.
2 Vom Finanzamt wurden die geltend gemachten Fahrtkosten nicht als außergewöhnliche Belastung anerkannt.
3 Der Mitbeteiligte erhob Beschwerde und führte aus, bei den Fahrten der Tochter habe es sich nicht um Besuchsfahrten (zu ihm und seiner Ehefrau) gehandelt, sondern um Fahrten im Zusammenhang mit der Organisation einer 24h Pflege für seine Ehefrau.
4 Das Finanzamt gab der Beschwerde mit Beschwerdevorentscheidung keine Folge, woraufhin der Mitbeteiligte deren Vorlage an das Bundesfinanzgericht beantragte.
5 Mit dem angefochtenen Erkenntnis gab das Bundesfinanzgericht der Beschwerde statt. Es stellte fest, dass die Ehefrau des Mitbeteiligten im November und Dezember 2013 Pflegegeld von insgesamt 490,05 € erhalten habe. Vom 22. November bis zum 3. Dezember 2013 sei die Ehefrau in „Kurzzeitpflege“ gewesen (12 Tage). Ab 10. Dezember 2013 habe sie eine 24h Betreuerin gehabt (22 Tage). Die Tochter habe die 24h-Pflege organisiert und laut einer Fahrtkostenaufstellung 2.420 Kilometer zurückgelegt. Die Höhe der geltend gemachten Fahrtkosten, die ihr vom Mitbeteiligten ersetzt worden seien, belaufe sich auf 1.016,40 € (Anm: dieser Betrag entspricht dem amtlichen Kilometergeld für PKW von 0,42 € je Kilometer). Der Wohnort der Tochter liege rund 120 km vom Wohnort ihrer Eltern entfernt. Die strittigen Fahrtkosten seien durch eine Fahrtkostenaufstellung belegt. Für die Kostentragung durch den Mitbeteiligten lägen handschriftliche Bestätigungen vor.
6 In rechtlicher Würdigung des festgestellten Sacherhalts führte das Bundesfinanzgericht aus, eine außergewöhnliche Belastung wegen Krankheitskosten iSd § 34 Abs. 6 EStG 1988 (ohne Selbstbehalt) komme nur in Betracht, wenn sämtliche Voraussetzungen des § 34 EStG 1988 vorlägen; es müssten auch die allgemeinen Merkmale der Außergewöhnlichkeit und der Zwangsläufigkeit verwirklicht sein. Im Revisionsfall lägen die allgemeinen Merkmale der Außergewöhnlichkeit und der Zwangsläufigkeit vor. Der besondere Pflegebedarf der Ehefrau des Mitbeteiligten sei durch den Bezug von Pflegegeld nachgewiesen, und es entspreche den Erfahrungen des täglichen Lebens, dass einer pflegebedürftigen Person Kosten im Zusammenhang mit der Organisation der 24h Pflege, der Beschaffung von Pflegemitteln und Medikamenten sowie für Fahrten zum Arzt entstünden. Unstrittig sei, dass diese Kosten typischerweise mit einer Heilbehandlung bzw. Heilbetreuung einhergingen. Sie gingen bei pflegebedürftigen betagten Personen über die regelmäßig wiederkehrenden Kosten der Lebensführung hinaus, weil sie jedenfalls anfielen. Im Gegensatz zu gesunden betagten Personen, die diese Leistungen noch selbst erbringen könnten, müssten pflegebedürftige Personen für diese Leistungen Geld in die Hand nehmen. Der Organisationsaufwand bei der erstmaligen Einrichtung einer 24h Pflege sei erheblich und habe von der Tochter erbracht werden können. Die geltend gemachten Fahrtkosten seien nicht besuchsbedingt, sondern ausschließlich krankheitsbedingt angefallen. Im Hinblick auf den erstmaligen Organisationsaufwand seien diese Kosten auch angemessen.
7 Eine Revision erklärte das Bundesfinanzgericht für nicht zulässig, weil zu den §§ 34 und 35 EStG 1988 eine einheitliche Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes vorliege. Zudem hinge die Entscheidung im Wesentlichen von einzelfallbezogenen Sachverhaltsfragen ab.
8 Gegen dieses Erkenntnis wendet sich die außerordentliche Revision des Finanzamtes, in der zur Zulässigkeit vorgebracht wird, es entspreche der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, dass Fahrtkosten bei unentgeltlich tätigen Angehörigen nicht als außergewöhnlich iSd § 34 EStG 1988 gälten (Hinweis auf VwGH 26.2.2015, 2013/15/0155; sowie 1.3.1989, 85/13/0091). Darüber hinaus stelle die gegenständliche Konstellation alles andere als einen Einzelfall dar, weil nach der im Juni 2018 von der Universität Wien erstellten Studie „Angehörigenpflege in Österreich“ rund 801.000 Personen in die häusliche Pflege und Betreuung involviert seien.
9 Der Mitbeteiligte hat trotz Aufforderung hierzu keine Revisionsbeantwortung erstattet.
10 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
11 Die Revision ist zulässig und begründet.
12 Gemäß § 34 Abs. 1 EStG 1988 sind bei der Ermittlung des Einkommens eines unbeschränkt Steuerpflichtigen außergewöhnliche Belastungen abzuziehen. Die Belastung muss insbesondere außergewöhnlich sein (Z 1) und zwangsläufig erwachsen (Z 2). Die Belastung ist nach § 34 Abs. 2 EStG 1988 außergewöhnlich, soweit sie höher ist als jene, die der Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse und gleicher Vermögensverhältnisse erwächst. Die Belastung erwächst nach § 34 Abs. 3 EStG 1988 dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihr aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann. Bei den in § 34 Abs. 6 EStG 1988 angeführten Aufwendungen entfällt der Abzug eines Selbstbehaltes.
13 Fahrtkosten, die ihre Ursache in der Betreuung eines betagten Elternteils haben, etwa anlässlich der Begleitung bei Spaziergängen, verschiedenen Besorgungen oder Arztbesuchen, mangelt es nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes am Merkmal der Außergewöhnlichkeit (vgl. VwGH 1.3.1989, 85/13/0091; Fuchs in Doralt et al, EStG 20 , § 34 Tz 78, ABC der außergewöhnlichen Belastungen, Stichwort: Fahrtkosten). Zu solchen Besorgungen gehört auch das Organisieren einer Pflegekraft für die Eltern. Dies jedenfalls dann, wenn keine atypischen Umstände vorliegen, die vom Bundesfinanzgericht im Revisionsfall nicht festgestellt wurden. Das angefochtene Erkenntnis enthält auch keine Hinweise darauf, aus welchen Gründen und in welchem Ausmaß die Anwesenheit der Tochter vor Ort für das Organisieren einer Pflegekraft erforderlich war und warum diese Pflegekraft nicht vom Wohnsitz der Tochter aus organisiert werden konnte. Nicht nachvollziehbar begründet ist auch die Feststellung, die Fahrtkosten seien „nicht besuchsbedingt, sondern ausschließlich krankheitsbedingt“ angefallen, deutet das Bundesfinanzgericht damit doch an, die Tochter hätte den betagten Eltern keinen Besuch abgestattet, wenn nicht das Organisieren einer 24h-Pflege angestanden wäre. Zudem geht es im gegenständlichen Fall nicht um Aufwendungen der Tochter, sondern um Belastungen des Mitbeteiligten als Steuerpflichtigen. Aus welchen Gründen dem Mitbeteiligten die strittigen Zahlungen an die Tochter zwangsläufig erwachsen sind, wird im angefochtenen Erkenntnis nicht dargelegt.
14 Zu berücksichtigen ist weiters, dass, wie der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 18. Dezember 2017, Ra 2017/15/0016, ausgesprochen hat, das Merkmal der Zwangsläufigkeit auch der Höhe nach gegeben sein muss. Fahrtkosten sind demnach so überhaupt nur in notwendiger Höhe zu berücksichtigen. Im angefochtenen Erkenntnis sind Zahlungen für Fahrtkosten pauschal mit dem Kilometergeld anerkannt worden. Ob für die Organisation einer 24h Pflege tatsächlich Fahrtkosten in dieser Höhe mit dem Pkw insbesondere bei allenfalls möglicher Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel unvermeidbar gewesen sind, hat das Bundesfinanzgericht nicht erhoben. Auch deshalb erweist sich das angefochtene Erkenntnis als rechtswidrig.
15 Das angefochtene Erkenntnis war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufzuheben.
Wien, am 24. März 2021
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