Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Thoma und den Hofrat Mag. Straßegger sowie die Hofrätin Dr. Reinbacher als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Kittinger, LL.M., über die Revision des Finanzamts Österreich, Dienststelle Sonderzuständigkeiten, in 1030 Wien, Marxergasse 4, gegen den Beschluss des Bundesfinanzgerichts vom 2. Februar 2023, Zl. RV/5100794/2021, betreffend „Einstellung“ eines Beschwerdeverfahrens den Beschluss gefasst:
Die Revision wird zurückgewiesen.
1 Mit dem angefochtenen Beschluss stellte das Bundesfinanzgericht das Beschwerdeverfahren der B GmbH i. L. betreffend zweier Bescheide über die Festsetzung erster Säumniszuschläge ein und sprach aus, dass eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nicht zulässig sei.
2 In der Begründung führte das Bundesfinanzgericht zusammengefasst aus, die B GmbH sei mit Gesellschaftsvertrag vom 11. Juli 1991 gegründet worden. Geschäftsführer und ab 2016 alleiniger Gesellschafter sei K gewesen. Mit Prüfungsauftrag des damaligen Finanzamts für Gebühren, Verkehrssteuern und Glücksspiel vom 24. Juni 2016 sei eine Außenprüfung gemäß § 147 BAO betreffend Glücksspielabgabe und Gebühren für den Zeitraum 2011 bis 2015 begonnen worden. In der außerordentlichen Generalversammlung der Gesellschaft vom 14. Juni 2018 habe der Alleingesellschafter die Auflösung und Liquidation der Gesellschaft, seine Abberufung als Geschäftsführer und seine Bestellung als Liquidator beschlossen. Im Gesellschafterbeschluss vom 22. August 2019 sei der Bericht des Liquidators über die Beendigung der Liquidation genehmigend zur Kenntnis genommen, dem Liquidator die Entlastung erteilt und dieser zum Verwahrer der Bücher und Schriften der Gesellschaft für die gesetzlich vorgeschriebene Dauer bestellt worden. Am 27. August 2019 habe das Landesgericht W die beantragten Eintragungen im Firmenbuch „Firma gelöscht“ und „[B] GmbH in Liqu. Löschung infolge beendeter Liquidation“ vorgenommen.
3 In Entsprechung des Außenprüfungsberichts vom 11. November 2019 habe das Finanzamt am selben Tag Glücksspielabgabenbescheide für die Zeiträume Jänner 2011 bis Dezember 2015 ausgefertigt. Als Bescheidadressatin sei die „[B] GmbH in Liquidation zHd [K]“ angeführt worden. Weiters seien an diese am 11. November 2019 und am 9. Jänner 2020 Bescheide über die Festsetzung erster Säumniszuschläge ergangen.
4 Zu den Bescheiden betreffend die Festsetzung erster Säumniszuschläge habe K in zwei gleichlautenden Eingaben mitgeteilt, die B GmbH sei vom Landesgericht W mit Beschluss vom 27. August 2019 amtswegig gelöscht worden. Gegenüber dem Firmenbuchgericht sei zuvor nachgewiesen worden, dass die Gesellschaft vermögenslos sei. Unstrittig sei, dass die Löschung einer GmbH im Firmenbuch nur deklarativ wirke und grundsätzlich nicht zur Vollbeendigung der Gesellschaft, als auch nicht zum Verlust der Parteifähigkeit führe, solange Vermögen vorhanden sei. Nur in einem solchen Fall werde der Fortbestand der Rechtssubjektivität einer gelöschten GmbH bejaht, solange noch ein Abwicklungsbedarf bestehe, was dann der Fall sei, wenn Abgabenverbindlichkeiten einer solchen Gesellschaft bescheidmäßig festzusetzen seien. Da im gegenständlichen Fall kein Liquidationsvermögen im Zeitpunkt der Löschung mehr vorgelegen sei, bisher keine Zahlungen auf die strittige und nicht rechtswirksame Abgabenschuld erfolgt seien, keine Aussicht auf eine Begleichung mehr bestehe und auch kein anderweitiges Vermögen vorliege, bestehe auch kein „Abwicklungsbedarf“ der Gesellschaft. Insofern könne nicht davon ausgegangen werden, dass die Rechtspersönlichkeit der aufgelösten GmbH nach ihrer Löschung im Firmenbuch fortbestanden habe. Damit könnten an diese keine Bescheide mehr wirksam erlassen werden. Auch die Vertreterregelung des § 80 Abs. 3 BAO sei nicht anwendbar, weil diese nur Fälle erfasse, in denen eine ordentliche Liquidation stattgefunden habe. Nicht erfasst seien Fälle, in denen eine Kapitalgesellschaft wegen Vermögenslosigkeit durch das Gericht gelöscht werde. Falls die Abgabenbehörde von einer rechtswirksamen Zustellung ausgehe, werde in eventu das Rechtsmittel der Bescheidbeschwerde erhoben.
5 Das Finanzamt sei von einer rechtswirksamen Zustellung der Säumniszuschlagsbescheide ausgegangen und habe die Beschwerden mit Beschwerdevorentscheidungen vom 28. April 2020 und vom 12. Juli 2021 abgewiesen. Das Finanzamt habe ausgeführt, dass eine GmbH auch nach ihrer Löschung im Firmenbuch fortbestehe, solange Rechtsbeziehungen zu Gläubigern oder Schuldnern bestünden. Die Rechtspersönlichkeit der GmbH bestünde solange fort, als noch ein Abwicklungsbedarf bestehe, was dann der Fall sei, wenn Abgabenverbindlichkeiten einer solchen GmbH bescheidmäßig festzusetzen seien. Da K zum Verwahrer der Bücher und Schriften der Gesellschaft bestellt worden sei, sei er gemäß § 80 Abs. 3 BAO als Vertreter der aufgelösten GmbH nach Beendigung der Liquidation anzusehen, sodass die Zustellung der an die B GmbH i. L. gerichteten Bescheide zu seinen Handen rechtens und die Bescheide rechtswirksam ergangen seien.
6 In den Vorlageanträgen vom 7. Mai 2020 und vom 12. August 2021 sei u.a. ausgeführt worden, dass in den Beschwerdevorentscheidungen die Vermögenslosigkeit der Gesellschaft vollständig negiert worden sei. Diese sei jedoch bereits als Löschungsvoraussetzung dem Firmenbuchgericht gegenüber nachgewiesen worden.
7 Aus einem Aktenvermerk vom 28. Juli 2021 über eine telefonische Rücksprache mit dem Landesgericht W gehe hervor, dass zwar ein Antrag auf amtswegige Löschung der B GmbH eingebracht worden sei, die Löschung jedoch aufgrund beendeter Liquidation erfolgt sei.
8 Das Bundesfinanzgericht stellte fest, dass das Vorliegen von Gesellschaftsvermögen weder vom Finanzamt im Vorlagebericht behauptet, noch im Verwaltungsverfahren festgestellt worden sei. Die am Abgabenkonto der Gesellschaft verbuchten Glücksspielabgaben und Säumniszuschläge seien von der Gesellschaft nicht entrichtet worden.
9 Wie der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 28. Oktober 2014, Ro 2014/13/0035, ausgesprochen habe, sei bei unbestrittener Vermögenslosigkeit der Gesellschaft zu prüfen, ob (im Hinblick auf eine eingebrachte Beschwerde) noch Abwicklungsbedarf bestehe. Davon sei auszugehen, wenn das beim Bundesfinanzgericht anhängige Verfahren direkt oder indirekt ein abwickelbares Aktivvermögen der gelöschten GmbH betreffen würde. Da dies im nämlichen Verfahren nicht der Fall gewesen sei, sei der Verwaltungsgerichtshof zum Ergebnis gelangt, dass die Einstellung des Beschwerdeverfahrens mit Beschluss zu Recht erfolgt sei. § 278 Abs. 1 lit. b BAO entspreche inhaltlich § 33 Abs. 1 VwGG und damit jener Vorschrift, die sinngemäß anzuwenden sei, wenn es zu einem Wegfall der Rechtspersönlichkeit der revisionswerbenden Partei komme.
10 Im gegenständlichen Fall sei die B GmbH nach deren Auflösung und infolge beendeter Liquidation im Firmenbuch gelöscht worden. Zur Vollbeendigung der Gesellschaft und damit zum Verlust der Rechtspersönlichkeit komme es aber erst dann, wenn auch tatsächlich kein Gesellschaftsvermögen mehr vorhanden sei und solches auch nicht nachträglich hervorkomme. Werde die Gesellschaft gelöscht, obwohl sie noch über verwertbares Vermögen verfüge, das aus welchen Gründen auch immer zunächst nicht berücksichtigt worden sei, sei ihre Rechtspersönlichkeit eben noch nicht erloschen. Komme nachträgliches Vermögen hervor, sei von einer Identität und Kontinuität des Rechtsträgers auszugehen, weshalb auch eine notwendig werdende Nachtragsliquidation keine neue, sondern eine Fortsetzung der bisherigen Liquidation sei. Dies entspreche auch der Rechtsansicht des Verwaltungsgerichtshofes im Beschluss vom 24. Februar 2011, 2007/15/0112, wonach die Rechtspersönlichkeit insoweit als fortdauernd anzusehen sei, als sich aufgrund des vorliegenden Rechtsstreits nachträglich ein abwickelbares Vermögen ergeben könnte.
11 Das bedeute konkret, dass die Rechtspersönlichkeit der B GmbH auch nach ihrer Löschung im Firmenbuch fortbestanden hätte, wenn es im gegenständlichen Beschwerdeverfahren und insbesondere im Beschwerdeverfahren betreffend die Glücksspielabgaben zu einem Abgabenguthaben am Abgabenkonto, damit zu einem Rückzahlungsanspruch und damit in weiterer Folge zu einem abwickelbaren Vermögen der Gesellschaft kommen könnte. In diesem Fall bestünde die Gesellschaft als Rechtssubjekt weiter und - nur in diesem Fall - käme dem Verwahrer der Bücher und Schriften der aufgelösten Gesellschaft iSd § 93 Abs. 3 GmbHG gemäß § 80 Abs. 3 BAO auch die Funktion eines Vertreters der fortbestehenden Gesellschaft zu. Die festgesetzten Glücksspielabgaben und Säumniszuschläge seien von der B GmbH jedoch zur Gänze nicht entrichtet worden, sodass selbst voll stattgebende Beschwerdeentscheidungen des Bundesfinanzgerichts zu keinem rückzahlbaren Guthaben am Abgabenkonto und damit zu keinem im Zuge einer Nachtragsverteilung abwickelbaren Vermögen der Gesellschaft geführt hätten. Damit sei aber die Rechtspersönlichkeit der Gesellschaft erloschen. Die Vollbeendigung der Gesellschaft sei bereits mit deren Löschung im Firmenbuch eingetreten, da die Gesellschaft bereits damals vermögenslos gewesen sei und auch in weiterer Folge kein abwickelbares Vermögen hervorgekommen sei bzw. auch bei vollinhaltlich stattgebenden Erledigungen nicht habe entstehen können.
12 Aufgrund fehlender Rechtspersönlichkeit der Gesellschaft sei das beim Bundesfinanzgericht anhängige Verfahren in sinngemäßer Anwendung der Bestimmungen des § 278 Abs. 1 lit. b BAO und des § 261 Abs. 1 BAO mit Beschluss einzustellen.
13 Dagegen richtet sich die vorliegende Amtsrevision, zu deren Zulässigkeit vorgebracht wird, es fehle Rechtsprechung zur Frage, ob eine GmbH, die im Firmenbuch nach Beendigung der Liquidation gelöscht worden sei und durch die in § 80 Abs. 3 BAO bezeichnete Person in Abgabenverfahren weiterhin vertreten werde, noch Steuerrechtssubjekt sein könne, selbst wenn aus noch nicht rechtskräftig abgeschlossenen Abgabenverfahren keine Abgabengutschriften und Abgabenguthaben (§ 215 BAO) mehr erwartet werden könnten. Dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 28. Oktober 2014, Ro 2014/13/0035, sei ein anderer Sachverhalt zugrunde gelegen, sei dort doch die beschwerdeführende GmbH ohne Durchführung eines Liquidationsverfahrens gemäß § 40 FBG von Amts wegen gelöscht worden. In einem solchen Fall verliere die im Firmenbuch gelöschte GmbH ihre Vertretungsorgane und sei deshalb im Abgabenverfahren nicht mehr parteifähig, weil die Vertretungsregelung des § 80 Abs. 3 BAO nicht zur Anwendung komme. Im Übrigen habe der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 22. November 2012, 2010/15/0026, ausgesprochen, dass die bloße Auflösung und Löschung einer Kommanditgesellschaft noch nicht deren Vollbeendigung bedeute, weshalb sie, solange nicht eine Abwicklung ihrer Rechtsverhältnisse zum Abgabengläubiger erfolgt sei, im Abgabenverfahren ihre Angelegenheiten betreffend die Parteifähigkeit beibehalte. Warum diese Judikatur nicht auch für Kapitalgesellschaften gelten solle, sei nicht ersichtlich.
14 Nach Art. 133 Abs. 4 B VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
15 Nach § 34 Abs. 1a VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der Zulässigkeit der Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B VG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes gemäß § 25a Abs. 1 VwGG nicht gebunden. Die Zulässigkeit einer außerordentlichen Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B VG hat der Verwaltungsgerichtshof im Rahmen der dafür in der Revision gesondert vorgebrachten Gründe (§ 28 Abs. 3 VwGG) zu überprüfen.
16 Der Verwaltungsgerichtshof hat im Erkenntnis vom 28. Oktober 2014, Ro 2014/13/0035, unter Bezugnahme auf seine bisherige Judikatur ausgeführt, dass die Löschung einer GmbH im Firmenbuch insofern nur deklarativ wirkt, als sie nicht zum Verlust der Parteifähigkeit führt, solange Vermögen vorhanden ist. Die Rechtssubjektivität einer wegen Vermögenslosigkeit von Amts wegen gelöschten GmbH besteht solange fort, als noch ein Abwicklungsbedarf besteht, was dann der Fall ist, wenn Abgabenverbindlichkeiten einer solchen Gesellschaft bescheidmäßig festzusetzen sind und diese Abgabenfestsetzung zu einem Aktivvermögen der gelöschten Gesellschaft führen kann, etwa durch Anrechnung von Steuervorauszahlungen, Abzugsteuern oder Vorsteuern (vgl. VwGH 29.3.2007, 2006/15/0027). Im konkreten Fall verneinte der Verwaltungsgerichtshof das Vorliegen eines solchen Abwicklungsbedarfs und damit die Parteifähigkeit der gelöschten GmbH, weil das Beschwerdeverfahren vor dem Bundesfinanzgericht weder direkt noch indirekt ein abwickelbares Aktivvermögen der gelöschten GmbH betraf.
17 Auch wenn diesem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes sachverhaltsmäßig die amtswegige Löschung einer GmbH aufgrund ihrer Vermögenslosigkeit gemäß § 40 FBG zugrunde lag, zeigt die Revision nicht auf, dass diese Judikatur nicht auch auf den revisionsgegenständlichen Fall einer nach durchgeführter Liquidation erfolgten Löschung einer vermögenslosen GmbH im Firmenbuch übertragbar wäre.
18 Die Vertretungsregelung des § 80 Abs. 3 BAO führt nicht dazu, dass eine GmbH nicht ihre Parteifähigkeit verliert, wenn im Zeitpunkt der Löschung der vermögenslosen GmbH im Firmenbuch nach erfolgter Liquidation kein Abwicklungsbedarf mehr besteht. Der Verlust der Parteifähigkeit ergibt sich bei einer amtswegigen Löschung einer GmbH wegen Vermögenslosigkeit gemäß § 40 FBG entgegen dem Vorbringen in der Amtsrevision nicht aus dem Fehlen einer § 80 Abs. 3 BAO entsprechenden Regelung, sondern daraus, dass kein Abwicklungsbedarf mehr besteht, wenn eine Abgabenfestsetzung zu keinem Aktivvermögen mehr führen kann.
19 Soweit die Amtsrevision das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 22. November 2012, 2010/15/0026, zur Kommanditgesellschaft ins Treffen führt, ist darauf hinzuweisen, dass der Verwaltungsgerichtshof in diesem Erkenntnis festgehalten hat, dass eine GmbH durch die Löschung im Firmenbuch ihre Rechtssubjektivität nicht verliert, solange noch ein Abwicklungsbedarf besteht, was insbesondere dann der Fall ist, wenn Abgabenverbindlichkeiten einer solchen Gesellschaft bescheidmäßig festzusetzen sind. Wie der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 28. Oktober 2014, Ro 2014/13/0035, ausgeführt hat, ist ein solcher Abwicklungsbedarf nicht gegeben, wenn die Abgabenfestsetzung zu keinem Aktivvermögen der gelöschten Gesellschaft führen kann.
20 Im revisionsgegenständlichen Fall ist das Bundesfinanzgericht zum Ergebnis gelangt, dass die Vollbeendigung der B GmbH bereits mit der nach durchgeführter Liquidation erfolgten Löschung im Firmenbuch eingetreten sei, weil die Gesellschaft bereits damals vermögenslos gewesen sei und auch in weiterer Folge kein abwickelbares Vermögen habe entstehen können. Dass das Bundesfinanzgericht aufgrund der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht zu diesem Ergebnis hätte gelangen dürfen, vermag die Revision nicht aufzuzeigen.
21 Dass bei diesem Ergebnis bereits die Zustellung der Bescheide über die Festsetzung der Säumniszuschläge an die GmbH (in Liquidation) unwirksam war und die vom ehemaligen Liquidator K zumal im eigenen Namen erhobenen Beschwerden zurückzuweisen gewesen wären, greift die Amtsrevision nicht auf, weshalb darauf nicht weiter einzugehen ist.
22 In der Revision werden keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B VG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Die Revision ist daher gemäß § 34 Abs. 1 VwGG zurückzuweisen.
Wien, am 30. Mai 2023
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