Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn und die Hofräte Dr. Mairinger und Dr. Thoma als Richter unter Mitwirkung der Schriftführerin Galli, LL.M., über die Revision des Finanzamtes für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel in Wien gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes vom 4. September 2019, RV/7100014/2018, betreffend Rechtsgebühr (mitbeteiligte Partei: V AG als Rechtsnachfolgerin der V GmbH in W), den Beschluss gefasst:
Die Revision wird zurückgewiesen.
1 Unbestritten ist, dass am 16. Dezember 2010 K H mit der Rechtsvorgängerin der Mitbeteiligten, der V GmbH, einen "Pacht- und Servitutsvertrag" über die Errichtung einer Windkraftanlage abschloss.
2 Mit dem an die "V AG V GmbH" gerichteten Gebührenbescheid vom 4. Juli 2017 setzte das Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel für den Pacht- und Servitutsvertrag vom 16. Dezember 2010 gemäß § 33 TP 9 GebG eine Gebühr von 2 v.H. vom Wert des bedungenen Entgeltes mit dem Betrag von EUR 19,36 fest.
Den vorgelegten Kopien des Verwaltungsaktes ist nicht zu entnehmen, wann dieser Bescheid zugestellt wurde.
3 In einer Eingabe vom 8. August 2017 teilte die V W GmbH dem Finanzamt mit, dass sie u.a. die verfahrensgegenständliche Windkraftanlage mit Zustimmung des Verpächters erworben habe. Die (verbleibende) V GmbH sei - ohne den Windpark - zum Stichtag 30.9.2015 mit der Mitbeteiligten "up-stream" verschmolzen worden. 4 Hierauf erließ das Finanzamt am 8. August 2017 einerseits gegenüber der "V AG V GmbH" einen "Gebührenbescheid Aufhebung gemäß § 299 BAO" betreffend den eingangs genannten Pacht- und Servitutsvertrag, mit dem der Bescheid vom 4. Juli 2017 aufgehoben wurde, und andererseits gegenüber der V W GmbH einen Gebührenbescheid betreffend den genannten Pacht- und Servitutsvertrag, mit dem für dieses Rechtsgeschäft gemäß § 33 TP 9 GebG eine Rechtsgebühr von EUR 19,36 festgesetzt wurde. 5 Gegen den zweiten Bescheid vom 8. August 2017 erhob die V W GmbH Bescheidbeschwerde, in der sie sich gegen die Qualifikation des in Rede stehenden Pacht- und Dienstbarkeitsvertrages als ausschließlichen Dienstbarkeitsvertrag und gegen eine Vergebührung nach § 33 TP 9 GebG wandte.
Mit Beschwerdevorentscheidung vom 21. September 2017, gerichtet an die V W GmbH, wies das Finanzamt die Beschwerde gegen den (zweiten) Bescheid vom 8. August 2017 als unbegründet ab, weil - so die Conclusio des Bescheides - nach dem vereinbarten Vertragsgegenstand nicht mehr von einem Mietvertrag gesprochen werden könne. Hierauf beantragte die V W GmbH die Vorlage ihrer Beschwerde an das Bundesfinanzgericht.
6 Mit einem "Aufhebungsbescheid gemäß § 299 Bundesabgabenordnun g (BAO)" vom 21. November 2017 hob das Finanzamt seine Beschwerdevorentscheidung vom 21. September 2017 über die Beschwerde vom 13. d.M. gegen den Gebührenbescheid vom 8. August 2017 gemäß § 299 Abs. 1 BAO auf, weil - so die Begründung im Kern - der Beschwerdeführer, die Käuferin des gegenständlichen Windparks, nicht Gebührenschuldner des dem Bescheid zugrunde liegenden Rechtsgeschäfts sei. Eine neuerliche Entscheidung ergehe gesondert.
7 Mit einer Beschwerdevorentscheidung vom 21. November 2017 sprach das Finanzamt gegenüber der V W GmbH wie folgt ab:
"Es ergeht die Beschwerdevorentscheidung betreffend die Beschwerde vom 13.09.2017 von Firma V W ... gegen Gebührenbescheid vom 08.08.2017.
Über die Beschwerde wird aufgrund des § 263 Bundesabgabenordnung (BAO) entschieden:
Aufhebung des angefochtenen Bescheides.
Begründung:
Der angefochtene Bescheid wird aufgehoben, da der Beschwerdeführer nicht Gebührenschuldner des dem Bescheid zugrunde liegenden Rechtsgeschäftes ist."
8 Mit einem weiteren, an die Mitbeteiligte gerichteten Bescheid vom 22. November 2017 hob das Finanzamt den Aufhebungsbescheid vom 8. August 2017 betreffend den Gebührenbescheid vom 4. Juli 2017 gemäß § 299 Abs. 1 BAO auf. Die Aufhebung sei - so die Begründung - von Amts wegen zu verfügen gewesen, weil nicht die Käuferin des gegenständlichen Windparks, sondern die Mitbeteiligte infolge Verschmelzung Rechtsnachfolgerin der V GmbH sei. Durch die Aufhebung des aufhebenden Bescheides vom 8. August 2017 trete das Verfahren in die Lage zurück, in der es sich vorher befunden habe, daher trete der Gebührenbescheid vom 4. Juli 2017 wieder in den Rechtsbestand.
9 Gegen den "Aufhebungsbescheid gemäß § 299 BAO vom 22. November 2017" erhob die Mitbeteiligte mit Schriftsatz vom 14. Dezember 2017 Bescheidbeschwerde, weil das Finanzamt gegen § 300 Abs.1 BAO verstoßen habe, wonach Abgabenbehörden ab dem Zeitpunkt der Einbringung von Bescheidbeschwerden in den Fällen des § 262 Abs. 2 bis 4 BAO und somit auch ab Einbringung eines Vorlageantrages beim Verwaltungsgericht angefochtene Bescheide weder abändern noch aufheben durften. Die in § 300 Abs. 1 lit. a bis c BAO aufgezählten Voraussetzungen für eine ausnahmsweise Durchbrechung dieses Grundsatzes lägen im Übrigen nicht vor. Die Mitbeteiligte stimme einer Aufhebung explizit nicht zu. Darüber hinaus habe das Finanzamt auch gegen das in § 299 Abs. 2 BAO normierte Gebot der Erlassung eines den aufgehobenen Bescheid ersetzenden Bescheides verstoßen, weil der aufgehobene Bescheid in diesem Verfahren ersatzlos aus dem Rechtsbestand tritt. Das Wiederaufleben des Bescheides vom 4. Juli 2017 sei mit der in § 299 Abs. 2 BAO normierten Neuerlassung eines Bescheides nicht gleichzusetzen.
Weiters rügte die Mitbeteiligte die unrichtige Ausübung von Ermessen im Grunde des § 299 BAO.
10 Mit dem angefochtenen Erkenntnis gab das Bundesfinanzgericht der Beschwerde der Mitbeteiligten gegen den Bescheid nach § 299 BAO vom 22. November 2017 gemäß § 279 BAO Folge und hob diesen Bescheid ersatzlos auf. Weiters sprach das Gericht aus, dass gegen sein Erkenntnis eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 B-VG nicht zulässig sei.
Begründend führte es unter Wiedergabe des Inhaltes des Pacht- und Servitutsvertrages vom 16. Dezember 2010 und nach Darstellung des Verfahrensganges aus, gegenüber der V W GmbH bestehe keine Forderung mehr. Mit dem an die Mitbeteiligte gerichteten Aufhebungsbescheid vom 22. November 2017 sei der Aufhebungsbescheid vom 8. August 2017 betreffend den Gebührenbescheid vom 4. Juli 2017 gemäß § 299 Abs. 1 BAO aufgehoben worden. Gegen diesen letzten Aufhebungsbescheid sei Bescheidbeschwerde eingebracht und beantragt worden, von einer Beschwerdevorentscheidung abzusehen und den Aufhebungsbescheid des Finanzamtes zur Gänze zu beheben. Ausschließlich der letztgenannte Aufhebungsbescheid vom 22. November 2017 sei Gegenstand des vorliegenden Verfahrens.
11 Nach weiterer Zitierung des § 299 BAO, von § 33 TP 5 und TP 9 GebG sowie von Rechtsprechung gelangte das Bundesfinanzgericht zur Schlussfolgerung, nach dem Gesamtbild der getroffenen Vereinbarungen und dem wirtschaftlichen Zweck sei der Mitbeteiligten zu folgen, dass hier keine Verträge über die Einräumung einer Dienstbarkeit im Sinn des § 33 TP 9 GebG, sondern Bestandverträge im Sinn des § 33 TP 5 GebG vorlägen.
Gemäß § 299 Abs. 1 BAO könne die Abgabenbehörde auf Antrag der Partei oder von Amts wegen einen Bescheid der Abgabenbehörde aufheben, wenn der Spruch des Bescheides sich als nicht richtig erweise. Der Inhalt eines Bescheides sei nicht richtig, wenn der Spruch des Bescheides nicht dem Gesetz entspreche. Weshalb diese Rechtswidrigkeit vorliege (etwa bei der unrichtigen Auslegung einer Bestimmung, bei mangelnder Kenntnis des entscheidungsrelevanten Sachverhaltes, bei Übersehen von Grundlagenbescheiden), sei für die Anwendbarkeit des § 299 Abs. 1 BAO nicht ausschlaggebend. Nach dem Gesagten erweise sich der Bescheid vom 4. Juli 2017 hinsichtlich der Heranziehung einer falschen Tarifpost inhaltlich als rechtswidrig, womit seine Aufhebung gemäß § 299 BAO durch den Bescheid vom 8. August 2017 zu Recht erfolgt sei. Dem Beschwerdebegehren sei daher zu entsprechen und der Aufhebungsbescheid vom 22. November 2017 aufzuheben. Der Bescheid vom 8. August 2017, womit der Gebührenbescheid vom 4. Juli 2017 aufgehoben worden sei, gehöre somit wieder dem Rechtsbestand an.
12 Seinen Ausspruch über die Unzulässigkeit einer Revision begründete das Gericht damit, hinsichtlich der Anwendung des § 299 BAO stütze es sich auf den klaren und eindeutigen Wortlaut der einschlägigen Bestimmungen und auch die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes. Die grundsätzliche Abgrenzung zwischen einem Bestandvertrag im Sinne des § 33 TP 5 GebG und einem Vertrag über die Einräumung einer Dienstbarkeit im Sinne des § 33 TP 9 GebG sei durch die zitierte Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes hinreichend geklärt und habe die im Einzelfall getroffene Vereinbarung anhand dieser Kriterien rechtlich beurteilt werden können, weshalb auch hier die ordentliche Revision nicht zulässig sei.
13 Die gegen dieses Erkenntnis erhobene Amtsrevision legt ihre Zulässigkeit ausschließlich darin dar, das Bundesfinanzgericht habe einen Vertrag, der typische Merkmale eines Dienstbarkeitsvertrages aufweise, entgegen der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes als Bestandvertrag beurteilt. Da diese Beurteilung von der bislang vorhandenen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Abgrenzung von Bestandverträgen und Dienstbarkeitsverträgen insbesondere in Zusammenhang mit der Errichtung, dem Bestand, dem Betrieb und der Instandhaltung von Leitungsanlagen abweiche, sei eine Amtsrevision zulässig "(vgl. VwGH 17.2.1986, 84/15/0056; VwGH 5.3.1990, 89/15/0014)". Darüber hinaus gebe es zur Frage, ob die Überlassung bestimmter Grundflächen zur Errichtung und zum Unterhalt von Windkraftanlagen einen Bestandvertrag oder einen Vertrag über die Einräumung einer Dienstbarkeit darstellten, keine höchstgerichtliche Rechtsprechung. Die Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung ergebe sich daraus, dass der gegenständliche Vertragstypus (betreffend Windkraftanlagen) in Österreich sehr häufig abgeschlossen werde und bei der Revisionswerberin viele gleich gelagerte Sachverhalte anhängig seien. Die Beantwortung der Rechtsfrage sei insbesondere auch in Hinblick auf divergierende Rechtsprechung des Bundesfinanzgerichtes geboten.
14 Gemäß Art. 133 Abs. 4 erster Satz B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
15 Hat das Verwaltungsgericht im Erkenntnis ausgesprochen, dass die Revision nicht gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG zulässig ist, hat die Revision gemäß § 28 Abs. 3 VwGG auch gesondert die Gründe zu enthalten, aus denen entgegen dem Ausspruch des Verwaltungsgerichtes die Revision für zulässig erachtet wird (außerordentliche Revision).
16 Die Zulässigkeit der Revision setzt daher neben einer grundsätzlichen Rechtsfrage im Sinn des Art. 133 Abs. 4 B-VG voraus, dass die Revision von der Lösung dieser geltend gemachten Rechtsfrage abhängt. Davon kann nur dann ausgegangen werden, wenn auch die Relevanz der Rechtsfrage für den Verfahrensausgang begründet wird (VwGH 24.4.2016, Ra 2016/16/0015, mwN). 17 Anfechtungsobjekt vor dem Bundesfinanzgericht war ein Aufhebungsbescheid im Grunde des § 299 BAO.
18 Gemäß § 299 Abs. 1 BAO kann die Abgabenbehörde auf Antrag der Partei oder von Amts wegen einen Bescheid der Abgabenbehörde aufheben, wenn der Spruch des Bescheides sich als nicht richtig erweist.
19 Nach Abs. 3 leg.cit. tritt durch die Aufhebung des aufhebenden Bescheides (Abs. 1) das Verfahren in die Lage zurück, in der sie vor der Aufhebung (Abs. 1) befunden hat. 20 Bescheide der Abgabenbehörde im Sinn des Abs. 1 leg.cit. sind nicht nur erstmals erlassene, sondern auch solche Bescheide abändernde oder aufhebende Bescheide. Auch Beschwerdevorentscheidungen sind Bescheide der Abgabenbehörde und daher gemäß § 299 Abs. 1 BAO aufhebbar; einer solchen Aufhebung kann allerdings § 300 Abs. 1 erster Satz BAO entgegen stehen (vgl. etwa Ritz , Kommentar zur BAO6, Rz 5 zu § 299 BAO). 21 Ein Aufhebungsbescheid nach § 299 BAO ist ein Bescheid kassatorischer Art. "Sache", daher den Gegenstand des Aufhebungsverfahrens, bilden die Gründe, auf die sich die Unrichtigkeit des Spruchs des aufgehobenen Bescheides stützt ( Ellinger/Sutter/Urtz , BAO, Anm. 11 und 13 zu § 299 BAO unter Hinweis auf VwGH 23.11.2016, Ra 2014/15/0056, mwN). 22 Mit dem vor dem Bundesfinanzgericht angefochtenen Aufhebungsbescheid vom 22. November 2017 war der Aufhebungsbescheid nach § 299 BAO vom 8. August 2017 (betreffend den Gebührenbescheid vom 4. Juli 2017) aufgehoben worden, weil die V W GmbH grundsätzlich nicht Gebührenschuldnerin des dem Bescheid zugrunde liegenden Rechtsgeschäftes gewesen sei; der Frage der Qualifikation des Vertrages als Bestand- oder Dienstbarkeitsvertrag kam für die Aufhebung keine Relevanz zu. 23 Damit entfaltete der gegenüber der Mitbeteiligten erlassene Gebührenbescheid vom 4. Juli 2017 - vorerst - wiederum Geltung. 24 Die Mitbeteiligte hatte allerdings nicht gegen den Gebührenbescheid vom 4. Juli 2017, sondern ausschließlich gegen den Aufhebungsbescheid vom 22. November 2017 Beschwerde erhoben und sich in dieser im Rahmen der Sache des Aufhebungs- und Beschwerdeverfahrens gegen die neuerliche Aufhebung (und damit im Ergebnis gegen ihre Inanspruchnahme als Gebührenschuldnerin dem Grunde nach) gewandt.
25 Ob zufolge des § 299 Abs. 3 BAO und der Zurückversetzung des Gebührenverfahrens in den Zeitpunkt vor Verfügung der Aufhebung mit Aufhebungsbescheid vom 8. August 2017 die Frist zur Erhebung einer Beschwerde gegen den Gebührenbescheid vom 4. Juli 2017 überhaupt noch offen war, hat im Revisionsfall in Anbetracht der Sache des Beschwerdeverfahrens dahingestellt zu bleiben.
26 Durch das angefochtene Erkenntnis wurde nicht der Gebührenbescheid vom 4. Juli 2017, sondern der Aufhebungsbescheid vom 22. November 2017 ersatzlos aufgehoben und damit der Aufhebungsbescheid vom 8. August 2017 (betreffend den Gebührenbescheid vom 4. Juli 2017) wieder maßgebend; auf die weitere Beschwerdevorentscheidung vom 21. November 2017 gegenüber der V W GmbH , ist im vorliegenden Revisionsverfahren nicht einzugehen.
27 Wie bereits festgehalten, war der vor dem Gericht angefochtene Aufhebungsbescheid vom 22. November 2017 lediglich kassatorischer Natur. Im Rahmen des Gegenstandes des Verfahrens, nämlich der Überprüfung der Rechtmäßigkeit der Aufhebung nach § 299 BAO, kommt weder den vom Gericht noch von der Amtsrevision aus jeweils anderer Sicht geltend gemachten Gründen für eine Subsumtion des "Pacht- und Servitutsvertrages" unter einen der materiell-rechtlichen Gebührentatbestände des § 33 GebG Relevanz zu.
28 Da der Erfolg der Amtsrevision gegen das kassatorische Erkenntnis über den kassatorischen Aufhebungsbescheid nicht von den ins Treffen geführten materiell-rechtlichen Erwägungen abhängt, stellt sich die in der Zulässigkeitsbegründung aufgeworfenen Frage im Revisionsfall nicht, und ist die Amtsrevision wegen Nichtvorliegen der Voraussetzungen des Art. 133 Abs. 4 B-VG ohne weiteres Verfahren in nichtöffentlicher Sitzung mit Beschluss zurückzuweisen.
Wien, am 19. Dezember 2019
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