Der Verwaltungsgerichtshof hat durch die Vorsitzende Senatspräsidentin Dr. Büsser und den Hofrat MMag. Maislinger sowie die Hofrätinnen Dr. Reinbacher und Dr. in Lachmayer sowie den Hofrat Dr. Bodis als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Mag. Schramel, über die Revision der Mag. F in L, vertreten durch die SHMP Schwartz Huber Medek Pallitsch Rechtsanwälte GmbH in 1010 Wien, Hohenstaufengasse 7, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 4. Oktober 2019, Zl. RV/7103452/2011, betreffend u.a. Einkommensteuer für die Jahre 2005 bis 2008,
I. den Beschluss gefasst:
Die Revision wird, soweit sie sich gegen die Festsetzung der Einkommensteuer für die Jahre 2005 und 2006 wendet, zurückgewiesen.
II. zu Recht erkannt:
Im Übrigen hinsichtlich der Festsetzung der Einkommensteuer für die Jahre 2007 und 2008 wird das angefochtene Erkenntnis wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.
Der Bund hat der revisionswerbenden Partei Aufwendungen in der Höhe von € 1.346,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
1 Die Revisionswerberin erklärte in den Streitjahren u.a. zum Teil positive, zum Teil negative Einkünfte aus der Vermietung zweier Eigentumswohnungen. Das Finanzamt setzte die Einkommensteuer jeweils mit gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufigen Bescheiden erklärungsgemäß fest. In Folge einer im Jahr 2010 durchgeführten Außenprüfung setzte das Finanzamt die Einkommensteuer für die Streitjahre mit Bescheiden vom 21. Oktober 2010 gemäß § 200 Abs. 2 BAO endgültig fest.
2 Dabei wurden den Feststellungen der Außenprüfung folgend zum einen als Werbungskosten geltend gemachte Aufwendungen (Prämien) für eine als Tilgungsträger dienende Lebensversicherung für einen endfälligen Fremdwährungskredit, mit dem die Anschaffung der Eigentumswohnungen finanziert wurde nicht anerkannt, zum anderen die ab dem Jahr 2006 erklärten Verluste (abgesehen von den Einnahmenrückzahlungen aufgrund des Schlichtungsverfahrens) mangels Vermietungsabsicht der Revisionswerberin nicht berücksichtigt.
3 Die Revisionswerberin erhob gegen diese Bescheide Berufung und legte zugleich verschiedene Unterlagen zum Nachweis ihrer Vermietungsabsicht vor.
4 Das Finanzamt wies die Berufung mit Berufungsvorentscheidung ab und führte zur Begründung u.a. aus, die Prämien für die als Tilgungsträger dienende Lebensversicherung seien keine Werbungskosten, weil sie lediglich der späteren Tilgung des besicherten Fremdwährungskredits dienen würden. Zur Frage der Vermietungsabsicht vertrat das Finanzamt die Ansicht, die vorgelegten Unterlagen seien nicht geeignet, diese nachzuweisen.
5 Die Revisionswerberin beantragte die Entscheidung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz.
6 Mit dem angefochtenen Erkenntnis wies das (nunmehr zuständige) Bundesfinanzgericht die (nunmehr als Beschwerde zu behandelnde) Berufung als unbegründet ab und erklärte die ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof für unzulässig.
7 Das Bundesfinanzgericht hielt zum Sachverhalt u.a. fest, die Revisionswerberin habe beide Eigentumswohnungen bis Mitte des Jahres 2005 vermietet. Eine Eigentumswohnung (im Folgenden: EW Top 2) sei aufgrund der Feststellung des Magistrats der Stadt Wien über den Richtwertzins und der daraus folgenden Rückzahlungsverpflichtung an eine ehemalige Mieterin im März 2006 verkauft worden. Hinsichtlich der anderen Eigentumswohnung (im Folgenden: EW Top 1) habe die Revisionswerberin vorgebracht, bis zum Jahr 2007 wiederholt Inserate geschaltet zu haben. Zu einer Vermietung sei es allerdings nicht gekommen, weil Interessenten, die sich gemeldet hätten, aus der Sicht der Revisionswerberin nicht hinreichend vertrauenswürdig gewesen seien. Nachweise dazu habe sie jedoch nicht vorlegen können. Im März 2007 habe die Revisionswerberin einen Immobilienmakler mit der Vermittlung eines Mietinteressenten beauftragt, wobei die EW Top 1 nunmehr als „Büro, Praxis, Ordination“ ausgeschildert worden sei. Im August 2007 sei die zu diesem Zeitpunkt nicht vermietete EW Top 1 für einen Kautionsbetrug genutzt worden. Unbekannte hätten die EW Top 1 selbst inseriert, einen Mietvertrag mit Dritten abgeschlossen und von diesen eine Kaution einbehalten. Die EW Top 1 sei erst wieder im Jahr 2012 (an den Sohn der Revisionswerberin) vermietet worden.
8 Zusammenfassend schloss das Bundesfinanzgericht daraus, der Ablauf der Ereignisse lasse nicht auf eine Vermietungsabsicht der Revisionswerberin schließen, zumal gerade der Betrugsfall die objektive Vermietbarkeit zu einem angemessenen Mietzins der EW Top 1 aufzeige. Die Vermietungsabsicht der Revisionswerberin sei hinsichtlich beider Eigentumswohnungen Mitte des Jahres 2005 weggefallen, was zur Einstellung der Vermietungstätigkeit geführt habe. Diese Einstellung sei auch nicht durch steuerlich relevante Unwägbarkeiten bedingt gewesen. Für die Jahre 2000 bis 2005 liege daher für beide Eigentumswohnungen ein abgeschlossener Zeitraum vor, in dem allerdings ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten - unter Außerachtlassung der nicht zu berücksichtigenden Prämien für die Lebensversicherung erzielt worden sei. Mit dem Versuch, die EW Top 1 im Jahr 2007 für geschäftliche Zwecke zu vermieten - durch Beauftragung des Immobilienmaklers sei eine Änderung der Bewirtschaftung eingetreten, wodurch ein neuer Bewirtschaftungszeitraum begonnen habe. Der erfolglos gebliebene Versuch zeige jedoch, dass diese Art der Bewirtschaftung ungeeignet sei, Einnahmenüberschüsse zu erzielen, womit keine Ertragsfähigkeit gegeben sei. Eine Einkunftsquelle liege daher hinsichtlich der EW Top 1 auch in den Jahren 2007 und 2008 nicht vor. Es erübrige sich, auf die kurz vor der mündlichen Verhandlung vorgelegte Prognoserechnung einzugehen, weil diese von der Annahme eines einheitlichen Betrachtungszeitraumes ab Vermietungsbeginn im Jahr 2000 ausgehe, was im Widerspruch zu den getroffenen Feststellungen stehe.
9 Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die vorliegende außerordentliche Revision.
10 Der Verwaltungsgerichtshof hat nach Einleitung des Vorverfahrens, in dem eine Revisionsbeantwortung nicht erstattet wurde, erwogen:
11 Nach Art. 133 Abs. 4 B VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
12 Nach § 34 Abs. 1 VwGG sind Revisionen, die sich wegen Nichtvorliegens der Voraussetzungen des Art. 133 Abs. 4 B VG nicht zur Behandlung eignen, ohne weiteres Verfahren mit Beschluss zurückzuweisen. Ein solcher Beschluss ist nach § 34 Abs. 3 VwGG in jeder Lage des Verfahrens zu fassen.
13 Nach § 34 Abs. 1a VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der Zulässigkeit der Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B VG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes gemäß § 25a Abs. 1 VwGG nicht gebunden. Die Zulässigkeit einer außerordentlichen Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B VG hat der Verwaltungsgerichtshof im Rahmen der dafür in der Revision vorgebrachten Gründe (§ 28 Abs. 3 VwGG) zu überprüfen.
14 Soweit trennbare Absprüche wie im vorliegenden Fall betreffend die Einkommensteuer für verschiedene Jahre vorliegen, ist die Zulässigkeit einer dagegen erhobenen Revision getrennt zu prüfen. Dabei kommt auch eine teilweise Zurückweisung der Revision durch den Verwaltungsgerichtshof in Betracht (vgl. VwGH 31.12.2020, Ra 2019/13/0077; 27.8.2020, Ra 2020/15/0035; 13.9.2018, Ro 2016/15/0005, jeweils mwN).
15 Die Zulässigkeit der Revision wird hinsichtlich sämtlicher Streitjahre ausschließlich mit der im Widerspruch zur näher angeführten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes stehenden „falschen Bewertung der Liebhaberei“ bzw. der „falschen Bewertung der Vermietungsabsicht“ durch das Bundesfinanzgericht begründet.
16 I. A. Die Abgabenbehörde hat für das Jahr 2005 die Einkunftsquelleneigenschaft der Vermietungstätigkeit - hinsichtlich beider Eigentumswohnungen - im Ergebnis nicht verneint und diese damit nicht als steuerlich unbeachtliche Liebhaberei eingestuft. In Folge der im Jahr 2010 durchgeführten Außenprüfung wurden lediglich - in Abänderung des zunächst antragsgemäß und gemäß § 200 BAO vorläufig ergangenen Bescheides - die in der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2005 als Werbungskosten geltend gemachten Aufwendungen (Prämien) für die als Tilgungsträger dienende Lebensversicherung nicht anerkannt. Die gegen den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2005 erhobene Beschwerde, in der sich die Revisionswerberin auch gegen die Nichtanerkennung der genannten Aufwendungen wendete, wurde vom Bundesfinanzgericht mit dem angefochtenen Erkenntnis abgewiesen.
17 Die Revision enthält kein Zulässigkeitsvorbringen im Zusammenhang mit der Frage der Werbungskosteneigenschaft der genannten Aufwendungen und ist insoweit hinsichtlich der Einkommensteuer für das Jahr 2005 zurückzuweisen.
18 B. Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes können Aufwendungen im Zusammenhang mit zur Einkünfteerzielung bestimmten Immobilien auch dann als Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ihnen vorübergehend - etwa während einer Zeit der Unterbrechung der Einnahmenerzielung - keine Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung gegenüberstehen. Voraussetzung dafür ist aber, dass die ernsthafte Absicht zur späteren Erzielung positiver Einkünfte als klar erwiesen angesehen werden kann (etwa auf Grund bindender Vereinbarungen oder sonstiger, über reine Absichtserklärungen hinausgehender Umstände). Die bloß behauptete, nicht nach außen getretene Vermietungsabsicht reicht hingegen nicht (vgl. VwGH 25.11.2015, Ro 2015/13/0012).
19 Die Frage, ob die geschilderten Voraussetzungen vorliegen, ist eine auf der Ebene der Beweiswürdigung zu lösende Sachfrage, die der Kontrolle durch den Verwaltungsgerichtshof nur insoweit unterliegt, als das Ausreichen der Sachverhaltsermittlungen und die Übereinstimmung der behördlichen Überlegungen zur Beweiswürdigung mit den Denkgesetzen und dem allgemeinen menschlichen Erfahrungsgut zu prüfen ist (vgl. VwGH 4.3.2009, 2006/15/0175).
20 Eine im Einzelfall vorgenommene, nicht als grob fehlerhaft erkennbare Beweiswürdigung wirft im Allgemeinen keine über den Einzelfall hinausgehende Rechtsfrage iSd Art. 133 Abs. 4 B VG auf (vgl. VwGH 30.6.2015, Ra 2015/15/0028, mwN).
21 Hinsichtlich der im März 2006 veräußerten EW Top 2 wird in der angefochtenen Entscheidung (disloziert) ausgeführt, die Vermietungsabsicht sei bereits nach Auslaufen des Mietvertrages mit der letzten Mieterin (im Juni 2005) aufgegeben worden. Ursächlich dafür ebenso wie für den nachfolgenden Verkauf sei die Feststellung des Magistrats der Stadt Wien über die zulässige Höhe des Hauptmietzinses und die sich daraus ergebende Rückzahlungsverpflichtung gewesen.
22 Das Bundesfinanzgericht ist damit in vertretbarer Weise zum Ergebnis gelangt, dass die Revisionswerberin nach Beendigung des Mietvertrages im Juni 2005 keine weitere Vermietung anstrebte, zumal auch im Zulässigkeitsvorbringen nicht behauptet wird, dass die Revisionswerberin bis zur Veräußerung der EW Top 2, wenn auch erfolglos, versucht hätte, neue Mieter zu finden.
23 Hinsichtlich der EW Top 1 wird in der angefochtenen Entscheidung (ebenfalls disloziert) festgestellt, die Revisionswerberin habe lediglich behauptet, nach Beendigung des Mietverhältnisses im August 2005 über Inserate in einer bestimmten Zeitschrift versucht zu haben, Mieter zu finden. Nachweise über die geschalteten Inserate seien jedoch nicht mehr vorhanden und daher nicht vorgelegt worden. Zugleich habe die Revisionswerberin in der mündlichen Verhandlung vorgebracht, sie habe sich aufgrund der Erlebnisse mit der EW Top 2 zunächst nicht getraut, die Wohnung weiter zu vermieten, eine Vermietungsabsicht habe jedoch durchgehend bestanden. Jene Interessenten, die sich gemeldet hätten, seien für die Revisionswerberin allerdings aus näher angeführten Gründen nicht hinreichend vertrauenswürdig gewesen, um ihnen eine hochwertig ausgestattete Wohnung anzuvertrauen. Das Bundesfinanzgericht schloss daraus, dass die Revisionswerberin ihre Absicht, die EW Top 1 für Wohnzwecke zu vermieten, nach Auslaufen des Mietverhältnisses aufgegeben habe.
24 Die Revisionswerberin tritt dieser Beurteilung im Zulässigkeitsvorbringen lediglich dadurch entgegen, dass sie auf die vom Bundesfinanzgericht nicht als erwiesen angenommene Schaltung von Inseraten verweist. Im Gegensatz dazu bringt sie im Rahmen der Schilderung des Sachverhaltes und Verfahrensablaufs vor, sie habe sich im Jahr 2006 auf Anraten ihres Anwalts entschlossen, das Rechtsmittelverfahren vor dem LG ZRS Wien (betreffend die zulässige Höhe des Hauptmietzinses) und die Erteilung der damals noch fehlenden Baugenehmigung für die EW Top 1 abzuwarten und habe „vorerst“ keine weiteren Mieter gesucht.
25 Insgesamt zeigt die Revisionswerberin damit nicht auf, dass das Bundesfinanzgericht die Beweiswürdigung in unvertretbarer, im Rahmen des Revisionsverfahrens vom Verwaltungsgerichtshof aufzugreifender Weise vorgenommen hätte.
26 In der Revision werden somit hinsichtlich der Einkommensteuer für das Jahr 2006 keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B VG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Die Revision war daher insoweit zurückzuweisen.
27 II. Hinsichtlich der Einkommensteuer für die Jahre 2007 und 2008 erweist sich die Revision hingegen als zulässig und begründet.
28 Das Bundesfinanzgericht erblickte in der Beauftragung eines Immobilienmaklers mit der Vermietung der EW Top 1 im Jahr 2007 eine nach Annahme der Aufgabe der Vermietungsabsicht mit Auslaufen des Mietvertrages im Jahr 2005 neu gefasste Vermietungsabsicht der Revisionswerberin. Der Versuch, die EW Top 1 als Geschäftsräumlichkeit zu vermieten, führe zu einer Änderung der Bewirtschaftung und damit zum Beginn eines neuen Bewirtschaftungszeitraumes. Diese „Vermietungstätigkeit“ habe sich jedoch als nicht erfolgreich herausgestellt, weil aufgrund der Beschaffenheit des Objekts keine Mieter hätten gefunden werden können. Aufgrund dessen sei diese Art der Bewirtschaftung ungeeignet, Einnahmenüberschüsse zu erzielen. Auf die vorgelegte Prognoserechnung ging das Bundesfinanzgericht nicht ein.
29 Wie die Revision zu Recht rügt, wird mit diesen Ausführungen nicht schlüssig dargelegt, dass die Revisionswerberin bereits in den Streitjahren 2007 und 2008 hätte erkennen müssen, dass die von ihr angestrebte Vermietung der EW Top 1 als Geschäftsräumlichkeit realistischer Weise nicht möglich sein werde und sich deshalb die Auseinandersetzung mit der vorgelegten Prognoserechnung erübrigen würde (vgl. etwa VwGH 27.3.2008, 2005/13/0102). Weder aus der „Lage im Parterre in Straßennähe“ noch aus der „schlechten Abdichtung von Fenstern und Türen“ lässt sich erschließen, dass eine ertragreiche Vermietung der EW Top 1 als Geschäftsräumlichkeit von vornherein als aussichtslos erscheinen musste (zur objektiven Eignung auf Dauer Einnahmenüberschüsse zu erzielen vgl. etwa VwGH 27.11.2017, Ro 2016/15/0007, mwN).
30 Das angefochtene Erkenntnis war daher hinsichtlich der Festsetzung der Einkommensteuer für die Jahre 2007 und 2008 wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften gemäß § 42 Abs. 2 Z 3 VwGG aufzuheben.
31 Von der beantragten Verhandlung konnte gemäß § 39 Abs. 2 Z 1 und 3 VwGG abgesehen werden.
32 Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH Aufwandersatzverordnung 2014.
Wien, am 13. Dezember 2021
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