Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Nowakowski sowie die Hofräte MMag. Maislinger und Mag. Novak als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Mag. Schramel, über die Revision des Finanzamts Wien 1/23 in 1030 Wien, Marxergasse 4, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 9. Jänner 2019, Zl. RV/7105892/2018, betreffend Haftung für Lohnsteuer für die Jahre 2008 bis 2010 und Festsetzung des Dienstgeberbeitrags sowie des Zuschlags zum Dienstgeberbeitrag für die Jahre 2008 bis 2010 (mitbeteiligte Partei: O GmbH in W, vertreten durch die Knirsch Gschaider Cerha Rechtsanwälte OG in 1010 Wien, Wipplingerstraße 5), den Beschluss gefasst:
Die Revision wird zurückgewiesen.
Der Bund hat der mitbeteiligten Partei Aufwendungen in der Höhe von € 550,30 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
1 Die mitbeteiligte GmbH (im Folgenden nur: GmbH) betreibt einen Handel mit Kraftfahrzeugen.
2 Im Rahmen einer bei der GmbH durchgeführten gemeinsamen Prüfung lohnabhängiger Abgaben (GPLA) der Streitjahre 2008 bis 2010 stellte die Prüferin fest, dass die GmbH ihren Dienstnehmern Vorführkraftfahrzeuge zur Privatnutzung zur Verfügung gestellt habe. Die Sachbezugswerte seien ausgehend von den in den Händlereingangsrechnungen ausgewiesenen Anschaffungskosten ermittelt worden, wobei der für Vorführkraftfahrzeuge gewährte Rabatt in Abzug gebracht und die Umsatzsteuer in Höhe von 20% hinzugerechnet worden sei. Die Normverbrauchsabgabe (im Folgenden: NoVA) und der 20%ige Zuschlag für Vorführkraftfahrzeuge seien entgegen der Bestimmung des § 4 Abs. 6 der Sachbezugswerteverordnung nicht berücksichtigt worden. Ausgehend davon ermittelte die Prüferin die Bemessungsgrundlagen für den Sachbezug der einzelnen Dienstnehmer neu.
3 Am 10. April 2014 erließ das Finanzamt den Feststellungen der Prüferin Rechnung tragende Haftungsbescheide für die Lohnsteuer der Jahre 2008 bis 2010. Weiters erließ das Finanzamt am selben Tag Bescheide über die Festsetzung des Dienstgeberbeitrags und des Zuschlags zum Dienstgeberbeitrag für die Jahre 2008 bis 2010.
4 In der dagegen erhobenen Beschwerde brachte die GmbH zusammengefasst vor, das Finanzamt gehe zu Unrecht davon aus, dass § 4 Abs. 6 der Sachbezugswerteverordnung auch anzuwenden sei, wenn Kfz Händler ihren Mitarbeitern Vorführkraftfahrzeuge zur Privatnutzung überließen. Die Finanzverwaltung habe § 4 Abs. 6 der Sachbezugswerteverordnung ursprünglich dahingehend interpretiert, dass der 20%ige Zuschlag dazu diene, „beim Vorführkraftfahrzeug als Gebrauchtwagen auf die Erstanschaffungskosten hochzurechnen“. Diese Regelung habe sich explizit auf „Nicht Händler“ bezogen. Im Lohnsteuerprotokoll 2008 habe die Finanzverwaltung demgegenüber die Auffassung vertreten, dass sich § 4 Abs. 6 der Sachbezugswerteverordnung auf Kfz Händler beziehe und mit dem 20%igen Zuschlag die Handelsspanne des Händlers abgedeckt werden solle.
5 § 4 Abs. 6 der Sachbezugswerteverordnung führe bei einer solchen Auslegung zu einem gesetzwidrigen Ergebnis. Denn nach § 15 Abs. 2 EStG 1988 seien geldwerte Vorteile, wie die Überlassung von Kraftfahrzeugen zur Privatnutzung, mit dem üblichen Mittelpreis des Verbrauchsortes anzusetzen. Dabei habe man sich nach Judikatur und Lehre an den relativ günstigsten Marktpreisen zu orientieren. Die Sachbezugswerteverordnung, die eine Vereinfachung der Vorgangsweise durch eine pauschale Bewertung bestimmter Sachbezüge bezwecke, dürfe diese gesetzliche Anordnung nur präzisieren. Der Sachbezugswerteverordnung fehle die verfassungsrechtliche bzw. die gesetzliche Grundlage, wenn die ermittelten Sachbezugswerte von den tatsächlich dem Endverbraucher zugänglichen günstigen Preisen erheblich abwichen. Führe die Anwendung des § 4 Abs. 6 der Sachbezugswerteverordnung dazu, dass die der Sachbezugsbewertung zugrundeliegende Basis systematisch und deutlich über dem am Markt erzielbaren Preis für das entsprechende Neufahrzeug liege, komme die Anwendung dieser Regelung von vornherein nicht Betracht. Dies sei wie aus der als Beilage übermittelten Aufstellung hervorgehe der Fall, lägen doch die tatsächlichen Marktpreise für die entsprechenden Neufahrzeuge deutlich unter dem Wert, der im Rahmen der GPLA Prüfung der Sachbezugsbewertung zugrunde gelegt worden sei. Damit seien die Arbeitnehmer der Revisionswerberin signifikant schlechter gestellt als jene Steuerpflichtigen, denen von ihrem Arbeitgeber ein entsprechendes Neufahrzeug zur Verfügung gestellt werde.
6 Weiters teilte die GmbH den Beitritt der in einer (als Beilage übermittelten) Liste angeführten Arbeitnehmer zur Beschwerde gemäß § 257 Abs. 1 BAO mit.
7 Mit Erkenntnis vom 15. Februar 2016, Zl. RV/7103143/2014, gab das Bundesfinanzgericht der Beschwerde der Revisionswerberin hinsichtlich des 20%igen Zuschlags nach § 4 Abs. 6 der Sachbezugswerteverordnung Folge und änderte die Haftungsbescheide für die Lohnsteuer der Jahre 2008 bis 2010 sowie die Abgabenbescheide hinsichtlich des Dienstgeberbeitrags und des Zuschlags zum Dienstgeberbeitrag der Jahre 2008 bis 2010 entsprechend ab.
8 Das Bundesfinanzgericht stellte zunächst fest, die Revisionswerberin habe die streitgegenständlichen Kraftfahrzeuge vom Hersteller bzw. vom Generalimporteur erworben, um sie potentiellen Käufern zum Besichtigen, Probefahren etc. zur Verfügung stellen zu können. Es handle sich dabei um Neufahrzeuge, die die Revisionswerberin ihren Arbeitnehmern zur Privatnutzung überlassen habe.
9 Mit der Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die bundeseinheitliche Bewertung bestimmter Sachbezüge für 1992 und ab 1993, BGBl. Nr. „217/1992“ (richtig: 642/1992), sei die in den Richtlinien für die Lohnverrechnung 1989 für die Bewertung von Vorführkraftfahrzeugen vorgeschlagene Vorgangsweise in eine allgemein verbindliche Norm gegossen worden. Auch in Rz 118 der Lohnsteuerrichtlinien 1992 (AÖF Nr. 334/1991) sei von der Finanzverwaltung die Auffassung vertreten worden, dass es sich bei einem Vorführkraftfahrzeug um einen Gebrauchtwagen handle und keine Bedenken bestünden, wenn in solchen Fällen in der Form auf die Erstanschaffungskosten rückgerechnet würde, dass die tatsächlichen Anschaffungskosten des Vorführkraftfahrzeugs (einschließlich Umsatzsteuer) um 20% erhöht würden. Erst im Lohnsteuerprotokoll 2008 sei die Finanzverwaltung von dieser Sichtweise abgewichen. Auf die Frage, ob § 4 Abs. 6 der Sachbezugswerteverordnung „auch so ausgelegt werden (kann), dass auch beim Kfz Händler selbst die tatsächlichen Anschaffungskosten der den Arbeitnehmern für Privatfahrten zur Verfügung gestellten Vorführkraftfahrzeuge um 20% zu erhöhen sind“, sei in diesem Protokoll geantwortet worden, „(die) Regelung des § 4 Abs. 6 der VO über die bundeseinheitliche Bewertung bestimmter Sachbezüge ab 2002 gilt für Vorführkraftfahrzeuge, die der Kfz Händler seinen Arbeitnehmern zur außerberuflichen Verwendung überlässt. Kraftfahrzeuge, die der Arbeitgeber von einem Kfz Händler als ‚Vorführwagen‘ erworben hat und seinen Arbeitnehmern zur außerberuflichen Verwendung überlässt, sind Gebrauchtfahrzeuge iSd § 4 Abs. 4 der VO und als solche zu bewerten“. Diese Auslegung wende sich von der Auslegung des „historischen Verordnungsgebers“ ab, wonach § 4 Abs. 6 der Sachbezugswerteverordnung gerade für jene Fälle gedacht sei, in denen die Erstanschaffungskosten des Erstbesitzers (Händlers) nicht nachgewiesen werden könnten.
10 Im vorliegenden Fall seien die Erstanschaffungskosten des Händlers bekannt. Es handle sich um Neufahrzeuge, die vom Händler für Vorführzwecke (unter Geltendmachung des Vorführwagenbonus) angeschafft worden seien. Sie seien auf den Händler zugelassen und den Arbeitnehmern zur Privatnutzung überlassen worden. Das Bundesfinanzgericht schließe sich der Auslegung des „historischen Verordnungsgebers“ an. Von einem Vorführfahrzeug sei dann auszugehen, wenn die nunmehr streitgegenständlichen Fahrzeuge an Kunden veräußert würden. In dem Zeitpunkt, in dem die streitgegenständlichen Fahrzeuge den Arbeitnehmern zur Privatnutzung überlassen würden, lägen Neufahrzeuge vor. Der zu beurteilende Sachverhalt sei daher nicht unter die Bestimmung des § 4 Abs. 6 der Sachbezugswerteverordnung, sondern unter deren § 4 Abs. 1 zu subsumieren. Der Ermittlung des Sachbezugswertes seien daher die tatsächlichen Anschaffungskosten (inklusive Umsatzsteuer und Normverbrauchsabgabe) zu Grunde zu legen.
11 Mit Erkenntnis vom 21. November 2018, Ro 2016/13/0013 (im Folgenden: Vorerkenntnis), hob der Verwaltungsgerichtshof das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 15. Februar 2016 wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes auf und führte zur Begründung unter anderem aus:
„Mit dem Ansatz eines Sachbezugswertes soll jener Vorteil steuerlich erfasst werden, der darin besteht, dass sich der Arbeitnehmer jenen Aufwand erspart, der ihm erwachsen würde, wenn er für die Kosten eines vergleichbaren Kraftfahrzeuges aus Eigenem aufkommen müsste (vgl. nochmals VwGH 26.7.2017, Ra 2016/13/0043, mwN). Nach dem System der Sachbezugswerteverordnung ist hierbei stets vom ursprünglichen Neuwert des Fahrzeuges auszugehen (vgl. VfGH 12.10.2017, V 46/2016 ua).
Mit dem soeben zitierten Beschluss vom 12. Oktober 2017, V 46/2016 ua, hat der Verfassungsgerichtshof Anträge des Bundesfinanzgerichts auf Aufhebung der Regelung des § 4 Abs. 6 der Sachbezugswerteverordnung, BGBl. II Nr. 416/2001, über die Sachbezugsbewertung bei Vorführkraftfahrzeugen als vor dem Hintergrund der Bedenken zu eng gefasst zurückgewiesen. In der Begründung wies der Verfassungsgerichtshof darauf hin, dass die Anwendung des § 4 Abs. 1 der Sachbezugswerteverordnung, BGBl. II Nr. 416/2001 idF BGBl. II Nr. 467/2004, auf Vorführkraftfahrzeuge dem Verordnungsgeber nicht zusinnbar sei, weil in diesem Fall die tatsächlichen Anschaffungskosten (nach Abzug der Sonderkonditionen für derartige Fahrzeuge) anzusetzen wären. Im Hinblick auf die einem Kfz Händler für die Anschaffung von Vorführkraftfahrzeugen vom Hersteller bzw. Generalimporteur regelmäßig eingeräumten besonderen Konditionen wäre dann die Privatnutzung von Vorführkraftfahrzeugen gegenüber der privaten Nutzung anderer Kraftfahrzeuge unzulässig bevorzugt.
Schon aus diesen verfassungsrechtlichen Überlegungen ergibt sich die Unrichtigkeit der Rechtsauffassung des Bundesfinanzgerichts, dass im vorliegenden Fall die Sachbezugsbewertung nicht nach § 4 Abs. 6 der Sachbezugswerteverordnung, sondern nach § 4 Abs. 1 dieser Verordnung vorzunehmen sei (vgl. in diesem Sinne auch Mayr/Hayden in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG19, § 15 Tz 110, mwN). Anzumerken ist allerdings, dass laut dem erwähnten Beschluss des Verfassungsgerichtshofes vom 12. Oktober 2017 zur Rechtfertigung des Zuschlags von 20% nach § 4 Abs. 6 der Sachbezugswerteverordnung vom Bundesminister für Finanzen im Verfahren vor dem Verfassungsgerichtshof darauf hingewiesen wurde, dass damit auch berücksichtigt sei, dass Vorführkraftfahrzeuge gemäß § 3 Z 3 NoVAG 1991 von der NoVA befreit seien (somit im Sinne des Verordnungsgebers offenbar davon auszugehen ist, dass diese tatsächlich auch nicht angefallene NoVA nicht bereits bei der Ermittlung der tatsächlich angefallenen Anschaffungskosten ‚im Sinne des Abs. 1‘ hinzuzurechnen ist). Unter diesem Aspekt der Rechtfertigung der Höhe des Zuschlags erweist sich aber die im vorliegenden Fall im Rahmen der GPLA vorgenommene (zusätzliche) Hinzurechnung der NoVA zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Sachbezugswerte als unzulässig.“
12 Mit dem nunmehr angefochtenen Erkenntnis in welchem eine Revision für nicht zulässig erklärt wurde gab das Bundesfinanzgericht der Beschwerde gegen die Bescheide des Finanzamts vom 10. April 2014 teilweise Folge, indem es die Normverbrauchsabgabe bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Sachbezüge außer Ansatz ließ.
13 Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die außerordentliche Revision des Finanzamts, zu der die mitbeteiligte Partei eine Revisionsbeantwortung eingebracht hat.
14 Nach Art. 133 Abs. 4 B VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
15 Nach § 34 Abs. 1 VwGG sind Revisionen, die sich wegen Nichtvorliegens der Voraussetzungen des Art. 133 Abs. 4 B VG nicht zur Behandlung eignen, ohne weiteres Verfahren in nichtöffentlicher Sitzung mit Beschluss zurückzuweisen. Ein derartiger Beschluss ist in jeder Lage des Verfahrens zu fassen (§ 34 Abs. 3 VwGG).
16 Nach § 34 Abs. 1a VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der Zulässigkeit der Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B VG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes gemäß § 25a Abs. 1 VwGG nicht gebunden. Die Zulässigkeit einer außerordentlichen Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B VG hat der Verwaltungsgerichtshof im Rahmen der dafür in der Revision vorgebrachten Gründe (§ 28 Abs. 3 VwGG) zu überprüfen.
Die Revision trägt unter Punkt „3. Revisionszulässigkeit“ vor, die Bewertung des Sachbezuges gemäß § 4 Abs. 6 der Sachbezugsverordnung, jedoch ohne Normverbrauchsabgabe, führe zu einem Ergebnis, das den Verfassungsgerichtshof in seinem Beschluss vom 12. Oktober 2017, V 46/2016 ua, dazu bewogen habe, eine isolierte Aufhebung des § 4 Abs. 6 der Sachbezugsverordnung abzulehnen. In den Revisionsgründen führt das Finanzamt sodann unter anderem aus, wenngleich der Bundesminister für Finanzen in seiner Stellungnahme im Verfahren vor dem Verfassungsgerichtshof zur Rechtfertigung des Zuschlages von 20% zu den tatsächlichen Anschaffungskosten von Vorführkraftfahrzeugen ausgeführt habe, dass in diesem Zuschlag die NoVA bereits berücksichtigt sei, rechtfertige dies nicht, die Sachbezugsbewertung bei Vorführkraftfahrzeugen ohne NoVA vorzunehmen, weil dieser Bewertung der klare Wortlaut der Sachbezugswerteverordnung entgegenstehe und eine Stellungnahme des Bundesministers für Finanzen keine taugliche Grundlage für eine abweichende Auslegung darstelle. Auch im Beschluss des Verfassungsgerichtshofes vom 12. Oktober 2017, V 46/2016 ua, spiele die Stellungnahme des Bundesministers für Finanzen keine Rolle. Allein die dem Händler für die Anschaffung von Vorführkraftfahrzeugen eingeräumten besonderen Konditionen seien ausschlaggebend dafür gewesen, dass der Verfassungsgerichtshof die Anträge zurückgewiesen habe.
Diesem Vorbringen ist zu entgegnen, dass die mitbeteiligte Partei gegen das im fortgesetzten Verfahren ergangene Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof erhoben hat, der deren Behandlung mit Beschluss vom 27. Februar 2020, E 652/2019 25, abgelehnt und im Ablehnungsbeschluss unter anderem ausgeführt hat:
„Der Verfassungsgerichtshof vermag nicht zu erkennen, dass der Zuschlag gemäß § 4 Abs. 6 Sachbezugswerteverordnung idF BGBl. II 467/2004 die verfassungsrechtlichen Anforderungen an eine sachgerechte Pauschalierung verletzt, zumal dieser nicht nur die Gewährung eines Vorführwagenbonus und den Entfall der Normverbrauchsabgabe (vgl. § 3 Z 3 NoVAG, BGBl. 695/1991, idF BGBl. I 52/2009) ausgleicht, sondern auch die Händlerspanne des Kraftfahrzeughändlers berücksichtigt.“
17 Der Beschluss vom 27. Februar 2020, E 652/2019 25, steht im Widerspruch zum Revisionsvorbringen, wonach die Stellungnahme des Bundesministers für Finanzen im Beschluss vom 12. Oktober 2017, V 46/2016 ua, keine Rolle gespielt und der Verfassungsgerichtshof die Anträge des Bundesfinanzgerichts auf Aufhebung der Regelung des § 4 Abs. 6 der Sachbezugswerteverordnung, BGBl. II Nr. 416/2001, allein wegen der dem Händler für die Anschaffung von Vorführkraftfahrzeugen eingeräumten besonderen Konditionen (Vorführwagenbonus) zurückgewiesen habe. Der Verfassungsgerichtshof geht offenkundig wie der Verwaltungsgerichtshof in seinem Vorerkenntnis davon aus, dass der Zuschlag gemäß § 4 Abs. 6 Sachbezugswerteverordnung auch den Entfall der tatsächlich nicht angefallenen NoVA ausgleicht.
18 In der Revision werden demnach keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B VG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Die Revision war daher zurückzuweisen.
19 Die Kostenentscheidung stützt sich in beantragtem Umfang auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH Aufwandersatzverordnung 2014.
Wien, am 22. Jänner 2021
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