Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn und die Hofräte Dr. Mairinger, Dr. Thoma und Mag. Straßegger sowie die Hofrätin Dr. Reinbacher als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Mag. Baumann, über die Revision des Mag. T B in M, vertreten durch die Audit Partner Austria Wirtschaftsprüfer GmbH in 1220 Wien, Wagramer Straße 19, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes vom 28. Jänner 2016, Zl. RV/7104722/2014, betreffend Abrechnungsbescheid (belangte Behörde vor dem Verwaltungsgericht: Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel), zu Recht erkannt:
Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat dem Revisionswerber Aufwendungen in der Höhe von 1.346,40 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
1 Der Revisionswerber, ein öffentlicher Notar, stellte mit Schriftsatz vom 17. März 2010 einen Antrag auf bescheidmäßige Festsetzung der Selbstbemessungabgaben für den Zeitraum Mai und Juni 2008 gemäß § 201 Abs. 3 Z 2 (erster Fall) BAO.
2 Dies veranlasste das Finanzamt zu einem Vorhalt, den der Revisionswerber mit Schriftsatz vom 7. Mai 2010 beantwortete. Er sei mit Wirkung vom 1. Mai 2008 zum Notarsubstitut des Notars Dr. K. H. bestellt worden. Nach dessen Suspendierung sei er mit Bescheid vom 19. Juni 2008 zum Notariatssubstitut der Notariatsstelle bestellt worden. Der Revisionswerber habe demnach bis einschließlich 18. Juni 2008 als (unselbständiger) Notarsubstitut, als Vertreter des Notars Dr. K. H., dessen Verpflichtungen erfüllt. Die für diese Zeiträume vorgenommenen Selbstberechnungen seien unter der Steuernummer des Dr. K. H. zu erfassen gewesen. Im Zusammenhang mit der Suspendierung des Notars Dr. K. H. und der Eröffnung des Konkurses über dessen Vermögen am 24. Juli 2008 sei jedoch das Finanzamtskonto des Dr. K. H. Mitte Juli 2008 gesperrt worden. Deshalb seien die Selbstberechnungsabgaben für Mai und Juni 2008 auf Veranlassung des Revisionswerbers, welcher Pflichtverletzungen habe verhindern wollen, auf die Steuernummer des Revisionswerbers "umgebucht" worden. In diesem Schriftsatz stellte der Revisionswerber einen Antrag gemäß § 216 BAO auf "Ausstellung eines Abrechnungsbescheides für das Finanzamtskonto (des Revisionswerbers) für den Zeitraum 1.1.2008 bis laufend".
3 Das Finanzamt wies den Antrag vom 7. Mai 2010 mit Bescheid vom 29. Juli 2010 ab. Das Selbstberechnungskonto des Revisionswerbers sei im Juni 2008 eröffnet worden. Die Buchungen seien auf Antrag des Revisionswerbers durchgeführt worden. Im Verfahren gemäß § 216 BAO könne nicht geklärt werden, ob eine Selbstberechnung ordnungsgemäß durchgeführt worden sei oder ob ein Antrag auf Übertragung von Geschäftsfällen von einem auf ein anderes Steuerkonto rechtmäßig gestellt worden sei.
4 Der (damalige) unabhängige Finanzsenat wies die dagegen erhobene Berufung ab und änderte den Spruch des bekämpften Bescheides des Finanzamts dahin, dass der Antrag vom 7. Mai 2010 mangels Aktivlegitimation zurückgewiesen wurde.
5 Der Verwaltungsgerichtshof hob mit Erkenntnis vom 16. Oktober 2014, 2013/16/0105 und 0106, (Vorerkenntnis) aufgrund einer Beschwerde des Revisionswerbers den erwähnten Bescheid des unabhängigen Finanzsenates wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes auf. Dem Revisionswerber sei als Inhaber des Steuerkontos eine Überprüfungsmöglichkeit der Richtigkeit der Verbuchung der Gebarung bei Vorliegen der Voraussetzungen nach § 216 BAO zuzugestehen.
6 In dem vom Bundesfinanzgericht gemäß Art. 151 Abs. 51 Z 9 B-VG fortgesetzten Verfahren präzisierte der Revisionswerber auf Vorhalt des Bundesfinanzgerichtes seinen Antrag auf Abrechnungsbescheid mit Schriftsatz vom 12. Jänner 2015 auf Feststellung dahingehend, dass die Buchungen näher angeführter Selbstberechnungsabgaben betreffend Mai 2008 und Juni 2008 in jeweils näher angeführter Höhe an näher angeführten Buchungstagen rechtswidrig erfolgt seien.
7 Mit dem angefochtenen Erkenntnis gab das Bundesfinanzgericht der als Beschwerde behandelten Berufung statt, änderte den bekämpften Bescheid des Finanzamtes und sprach aus:
"Es wird festgestellt, dass die Buchungen betreffend Selbstbemessungsabgaben Mai vom 16. Juli 2008 und Juni 2008 vom 14. August 2008 aufgrund der Meldungen des Bf. erfolgten.
Eine Umbuchung vom Konto (Dr. K. H.) (049/1026) auf das Konto des Bf. wurde nicht vorgenommen."
8 Das Bundesfinanzgericht sprach aus, dass eine Revision nach Art. 133 Abs. 4 B-VG nicht zulässig sei.
9 Nach Schilderung des Verwaltungsgeschehens stellte das Bundesfinanzgericht fest, der Revisionswerber sei mit Bescheid der Präsidentin des Landesgerichtes für Zivilrechtssachen Wien vom 1. Mai 2008 zum Dauersubstituten für den öffentlichen Notar Dr. K. H. bestellt worden. Am 13. Juni 2008 sei Dr. K. H. suspendiert worden. Mit Bescheid der genannten Präsidentin vom 19. Juni 2008 sei die Bestellung des Revisionswerbers zum Notarsubstituten im Sinn des § 119 der Notariatsordnung erfolgt. Mit Beschluss des Handelsgerichtes Wien vom 24. Juli 2008 sei über das Vermögen des Dr. K. H. das Konkursverfahren eröffnet worden.
10 Aus den Buchungsabfragen des Übermittlungskontos des Revisionswerbers gehe hervor, dass die Selbstberechnungsabgaben für Mai und Juni 2008 vom Revisionswerber selbst am 16. Juli und am 14. August 2008 angemeldet worden seien. Dies stehe im Einklang mit den vom Revisionswerber vorgelegten Aufstellungen "Anmeldung Selbstberechnung" für Mai und Juni 2008, auf denen jeweils die Steuernummer 272/7575 und die Vermerke "die Anmeldung ist bereits erfolgt am 16.07.2008, Uhrzeit 13:36" und "die Anwendung ist bereits erfolgt am 14.08.2008, Uhrzeit 17:35" ersichtlich seien. Die Übermittlung der Anmeldungen der strittigen Beträge für Mai und Juni 2008 sei am 16. Juli und am 14. August 2008 erfolgt. Zu diesen Zeitpunkten sei Dr. K. H. bereits suspendiert gewesen und damit für die Übermittlung der Anmeldung nicht mehr verpflichtet oder verantwortlich, jedoch der Revisionswerber zum Substituten bestellt gewesen.
11 In einer Eingabe vom 18. August 2008 habe der Revisionswerber selbst bestätigt, dass eine Anmeldung auf dem Konto des Dr. K. H. aufgrund der Kontosperre nicht mehr möglich gewesen sei. Der Revisionswerber habe ein e-mail eines Mitarbeiters des Bundesministeriums für Finanzen vom 16. Juli 2008 vorgelegt, in welchem dieser dem Notariat mitgeteilt habe, dass eine Umbuchung von 83 Geschäftsfällen von der Steuernummer 049/1026 ("Konto (Dr. K. H.)") auf das Konto des Revisionswerbers aufgrund seines Antrages vom selben Tag erfolgt sei. Bereits aus dem Umstand, dass von 83 Geschäftsfällen die Rede gewesen sei, ergebe sich, dass vom Bundesministerium für Finanzen offenbar die internen Daten im Finanz-Online System übertragen worden seien. Dabei handle es sich um die Daten des "internen Aktes", welche auf dem Selbstabrechnungskonto keinen Niederschlag fänden, zumal nur die gesammelte Anmeldung den Niederschlag am Abgabenkonto finde. Da eine Buchung der Selbstberechnungsabgaben am Abgabenkonto das Vorliegen einer Anmeldung voraussetze, ergebe sich zweifelsfrei, dass seitens des Finanzamtes keine Verbuchung auf dem Konto des Dr. K. H. vorzunehmen gewesen sei. Ob eine Berechtigung des Bundesministeriums für Finanzen zu der Datenübertragung der 83 Geschäftsfälle vorgelegen habe, sei im Rahmen des Abrechnungsverfahrens nicht zu prüfen, weil keine Daten vom Abgabenkonto übertragen worden seien.
12 Daraus folge zusammenfassend, dass entgegen der Auffassung des Revisionswerbers keine Umbuchungen von Abgabenschuldigkeiten vom Konto des Dr. K. H. auf jenes des Revisionswerbers vorgenommen worden seien oder hätten werden können. Auf dem Konto des Revisionswerbers sei ersichtlich, dass eine Anmeldung für Selbstberechnungsabgaben für Mai 2008 am 16. Juli 2008 und für Juni 2008 am 14. August 2008 in jeweils näher angeführter Höhe erfolgt sei. Dies korrespondiere mit den vom Revisionswerber vorgelegten Aufstellungen "Anmeldung Selbstberechnung 05/2008 und 06/2008", auf denen jeweils die Steuernummer des Selbstabrechnungskontos des Revisionswerbers (272/7575) und die Vermerke "die Anmeldung ist bereits am 16.07.2008, Uhrzeit ..."
ersichtlich seien. Daraus folge, dass die Anmeldungen durch den Revisionswerber und nicht durch Dr. K. H. erfolgt seien. Diese vom Revisionswerber getätigten Anmeldungen seien richtigerweise auf dem Abgabenkonto des Revisionswerbers in der von ihm gemeldeten Höhe zu verbuchen gewesen. Die Richtigkeit der Höhe der gemeldeten Beträge sei im Abrechnungsverfahren nicht zu prüfen.
13 Da die Abgabenbeträge vom Revisionswerber selbst gemeldet worden seien, diese Meldungen in seinen Verantwortungsbereich fielen und auch seitens des Finanzamtes keine "Umbuchungen" von Lastschriften erfolgt seien, laste den auf dem Abgabenkonto des Revisionswerbers vorgenommenen Buchungen keine Rechtswidrigkeit an.
14 Die dagegen erhobene außerordentliche Revision legte das Bundesfinanzgericht unter Anschluss der Akten des Verfahrens dem Verwaltungsgerichtshof vor.
15 Nach Einleitung des Vorverfahrens (§ 36 VwGG) brachte die vor dem Bundesfinanzgericht belangte Behörde eine Revisionsbeantwortung ein, in welcher sie die kostenpflichtige Zurückweisung, in eventu Abweisung der Revision beantragt.
16 Der Revisionswerber erachtet sich im Recht verletzt, dass festgestellt werde, Überrechnungen, Umbuchungen oder die unmittelbare Verbuchung von Abgabenschulden anderer Abgabepflichtiger auf seinem Steuerkonto stellten keine ordnungsgemäße Gebarung dar.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
17 Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
18 Gemäß § 34 Abs. 1a VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der Zulässigkeit der Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes nicht gebunden und hat er die Zulässigkeit einer außerordentlichen Revision im Rahmen der dafür in der Revision gesondert vorgebrachten Gründe (§ 28 Abs. 3 VwGG) zu überprüfen.
19 Der Revisionswerber sieht die Zulässigkeit seiner Revision zusammengefasst darin, das angefochtene Erkenntnis stehe im Widerspruch zum Gesetzeswortlaut des § 216 BAO und zur Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, wonach die Verbuchung fremder Abgaben auf dem Abgabenkonto eines Abgabepflichtigen unzulässig sei und ausschließlich die Umbuchung und Überrechnung von Guthaben gestattet seien.
20 Die Revision ist zulässig und berechtigt.
21 § 216 der Bundesabgabenordnung (BAO) lautet:
" § 216. Mit Bescheid (Abrechnungsbescheid) ist über die Richtigkeit der Verbuchung der Gebarung (§ 213) sowie darüber, ob und inwieweit eine Zahlungsverpflichtung durch Erfüllung eines bestimmten Tilgungstatbestandes erloschen ist, auf Antrag des Abgabepflichtigen (§ 77) abzusprechen. Ein solcher Antrag ist nur innerhalb von fünf Jahren nach Ablauf des Jahres, in dem die betreffende Verbuchung erfolgt ist oder erfolgen hätte müssen, zulässig."
22 Ein Abrechnungsbescheid nach § 216 BAO dient zweifellos auch dazu, die Rechtmäßigkeit oder Rechtswidrigkeit einer Umbuchung oder einer Überrechnung eines Guthabens von einem auf ein anderes Abgabenkonto festzustellen (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 13. Dezember 2007, 2006/14/0061, VwSlg 8.298/F).
23 Der Revisionswerber trägt vor, im Revisionsfall seien zu Unrecht Umbuchungen von Lastschriften vom Abgabenkonto des Dr. K. H. auf das Abgabenkonto des Revisionsführers vorgenommen worden, was - da § 213 BAO ja nur die Umbuchung von Guthaben vorsehe - rechtswidrig gewesen sei. Dieses Vorbringen entfernt sich von dem vom Bundesfinanzgericht angenommenen Sachverhalt, wonach auf dem Konto des Dr. K. H. gar keine diesbezüglichen Lastschriften verbucht gewesen und deshalb keine Umbuchungen vorgenommen worden seien.
24 Die Richtigkeit einer Abgabenfestsetzung kann nicht im Wege eines Abrechnungsbescheides bekämpft werden; mit einem Abrechnungsbescheid kann in diesem Zusammenhang etwa die strittige Frage beantwortet werden, ob die aus einem Abgabenbescheid resultierende Verbuchung deshalb rechtswidrig war, weil der Abgabenbescheid etwa (z.B. im Rechtsmittelweg) wieder aufgehoben wurde und keine Gutschrift verbucht wurde (vgl. das hg. Erkenntnis vom 28. Juni 2016, 2013/17/0873) oder der Abgabenbescheid gar nicht wirksam erlassen wurde (vgl. die hg. Erkenntnisse vom 17. Dezember 2014, 2010/13/0061, und vom 4. Februar 2009, 2008/15/0266, VwSlg 8.412/F). Ein Abrechnungsbescheid dient etwa auch zur Klärung, ob die Verbuchung einer mit Abgabenbescheid festgesetzten Abgabenschuld auf dem (richtigen) Abgabenkonto des Abgabenschuldners erfolgt ist.
25 Im Fall von Selbstberechnungsabgaben ist über die Richtigkeit der Selbstberechnung im Wege eines Festsetzungsbescheides nach § 201 BAO oder - im Falle der Richtigkeit der Selbstberechnung - im Wege der Abweisung eines Antrages auf Festsetzung nach § 201 BAO, nicht aber durch einen Abrechnungsbescheid abzusprechen.
26 Gemäß § 202 Abs. 1 BAO gilt dies auch, wenn die Selbstberechnung einer Abgabe einem abgabenrechtlich Haftungspflichtigen obliegt (und die abzuführenden Abgaben auf dessen Abgabenkonto gebucht werden), wie beispielsweise bei Dienstgebern hinsichtlich der einzubehaltenden und abzuführenden Lohnsteuer (§§ 78 und 79 des Einkommensteuergesetzes 1988).
27 Im Fall von Selbstberechnungsabgaben kann die Richtigkeit der Gebarung im Wege eines Abrechnungsbescheides etwa dann geprüft werden, wenn nicht die Höhe der Abgabenschuld strittig ist, sondern die Frage zu beantworten ist, ob die Verbuchung am (richtigen) Abgabenkonto des Abgabenschuldners oder des Haftungspflichtigen erfolgt ist.
28 Das Bundesfinanzgericht ist unstrittig davon ausgegangen, dass die in Rede stehenden Selbstberechnungsabgaben für Mai und Juni 2008 einen Zeitraum betroffen haben, zu denen der Notar Dr. K. H. noch nicht suspendiert gewesen sei und der Revisionswerber als Substitut dieses Notars (Notarsubstitut nach § 119 Abs. 1 erster Fall der Notariatsordnung) gehandelt habe. Zu den Zeitpunkten, zu denen die für Mai und Juni 2008 selbstberechneten Abgaben dem Finanzamt anzumelden gewesen waren (bis zum 15. Tag des auf dem Kalendermonat (Anmeldungszeitraum), in dem die Selbstberechnung erfolgt, zweitfolgenden Kalendermonats - § 13 Abs. 1 GrEStG - und § 10a Abs. 2 KVG), sei der Notar Dr. K. H. bereits suspendiert gewesen.
29 Solche Abgaben schuldete weder der Notar Dr. K. H. noch der Revisionswerber, sondern der jeweilige Abgabepflichtige, für den der Parteienvertreter die Selbstberechnung vorgenommen hat. Der jeweilige Parteienvertreter kommt nach § 13 Abs. 4 GrEStG und nach § 10a Abs. 8 KVG allenfalls als Haftender in Betracht. Da dem Parteienvertreter die Selbstberechnung nicht oblag, sondern er lediglich dazu befugt war (§ 11 Abs. 1 GrEStG und § 10a Abs. 1 KVG), ist er von § 202 Abs. 1 BAO allerdings nicht erfasst (vgl. das Vorerkenntnis).
30 Der Rechtsschutz auch eines solchen Parteienvertreters (des Kontoinhabers eines "Übermittlungskontos") zur Frage, ob die verbuchten Beträge überhaupt auf seinem Konto zu verbuchen waren, wird durch ein Abrechnungsverfahren nach § 216 BAO gewährleistet. Dabei ist zu prüfen, ob die Verbuchung objektiv insoweit richtig war, als der Kontoinhaber überhaupt ein solcher Parteienvertreter war. Dass der Kontoinhaber die Anmeldung von Selbstberechnungsabgaben vorgenommen hat, mag ein Indiz dafür sein, ist aber nicht entscheidend.
31 Das Bundesfinanzgericht hätte sich im Revisionsfall somit nicht damit begnügen dürfen, darauf abzustellen, dass die Verbuchung aufgrund der Anmeldung des Revisionswerbers vorgenommen wurde, sondern hätte unter Einbindung des zur Mitwirkung verpflichteten Revisionswerbers prüfen müssen, ob der Revisionswerber tatsächlich als Vertreter (§ 11 Abs. 1 und § 13 Abs. 1 GrEStG und § 10a Abs. 1 und 2 KVG) des jeweiligen Abgabepflichtigen, für welchen die jeweilige Verkehrsteuer für Mai oder Juni 2008 entstanden ist, gehandelt hat.
32 Eine "Sperre" eines "Übermittlungskontos" des Notars selbst durch das Finanzamt bewirkt nicht, dass die Verbuchung auf einem "Übermittlungskonto" einer Person, die gar nicht Vertreter des jeweiligen Abgabepflichtigen gewesen ist, rechtens wäre.
33 Nach dem eindeutigen und klaren Wortlaut des § 216 BAO war aufgrund des präzisierten Antrages des Revisionswerbers darüber abzusprechen, ob die Verbuchung der Gebarung an näher angeführten Tagen hinsichtlich näher angeführter Abgaben auf seinem Abgabenkonto richtig war oder nicht.
34 Dementsprechend durfte der Spruch des Abrechnungsbescheides nur dahingehend lauten, dass diese Verbuchung richtig oder nicht richtig gewesen sei. Die im Spruch des angefochtenen Erkenntnisses vorgenommene Formulierung, die Verbuchung sei aufgrund der Anmeldung des Revisionswerbers erfolgt, erweist sich schon deshalb als rechtswidrig.
35 Das angefochtene Erkenntnis war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.
36 Die Entscheidung über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG vor allem der VwGH-Aufwandersatzverordnung.
Wien, am 30. März 2017
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