Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn und die Hofrätin Dr. Büsser sowie die Hofräte MMag. Maislinger, Mag. Novak und Dr. Sutter als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Tanzer, über die Revision des P H in K, vertreten durch die Gsaxner + Mair OG, Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft in 6020 Innsbruck, Meinhardstraße 9/IV, gegen die Beschlüsse des Bundesfinanzgerichtes vom 19. Mai 2014, 1. Zl. RV/3100456/2010, betreffend Feststellung von Einkünften für 1998,
2. Zl. RV/3100456/2010, betreffend Feststellung von Einkünften für 1999, 3. Zl. RV/3100455/2010, betreffend Feststellung von Einkünften für 2000, und 4. Zl. RV 3100456/2010, betreffend Feststellung von Einkünften für 2001, zu Recht erkannt:
Die angefochtenen Beschlüsse werden wegen Rechtswidrigkeit ihres Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat dem Revisionswerber Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.346,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Mit Erledigungen vom 18. November 2009 nahm das Finanzamt die Verfahren hinsichtlich der Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für die Jahre 1998 bis 2001 gemäß § 303 Abs. 1 BAO wieder auf, stellte die Einkünfte für diese Jahre neu fest und wies sie den Beteiligten zu. Die Erledigungen wurden adressiert an "Firma (HP) u. Mitgesellschafter ehem. Schischule (K)". Zudem erfolgte im Adressfeld der Erledigungen eine Aufzählung aller Personen, denen sodann Einkünfte zugewiesen wurden.
Gegen die Erledigungen, mit denen die Einkünfte gemäß § 188 BAO festgestellt wurden, wurde durch einen steuerlichen Vertreter Berufung erhoben. In der Berufung wurde geltend gemacht, Umsätze und damit Einkünfte seien zu hoch geschätzt worden; überdies seien die zugeschätzten Beträge zu Unrecht zur Gänze dem nunmehrigen Revisionswerber HP zugerechnet worden.
Mit den angefochtenen Beschlüssen wies das Bundesfinanzgericht die - nunmehrige (§ 323 Abs. 38 BAO) - Beschwerde als unzulässig zurück und sprach aus, dass eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nicht zulässig sei.
Begründend führte das Bundesfinanzgericht aus, die Personenumschreibung (§ 93 Abs. 2 BAO) sei notwendiger Bestandteil eines Bescheidspruchs mit der Wirkung, dass ohne gesetzmäßige Bezeichnung des Adressaten im Bescheidspruch (zu dem auch das Adressfeld zähle) kein individueller Verwaltungsakt gesetzt werde. Mit der Auflösung habe eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts abgabenrechtlich die Eignung als tauglicher Bescheidadressat verloren. An rechtlich nicht (mehr) existente Personengemeinschaften gerichtete Bescheide gingen ins Leere.
Mit Schreiben vom 31. Jänner 2002 habe der steuerliche Vertreter bekannt gegeben, dass die "Schischule (K) GesbR" unter der Leitung von HP mit 31. Dezember 2001 aufgelöst worden sei. Dennoch habe das Finanzamt die Feststellungsbescheide vom 18. November 2009 an die Gesellschaft "Firma (HP) und Mitgesellschafter ehem. Schischule (K)" gerichtet.
Die angefochtenen Bescheide seien somit ins Leere gegangen. Daran vermöge auch der Umstand, dass der Feststellungsbescheid im Adressfeld nach Nennung der nicht mehr existenten Personengesellschaft zusätzlich weitere natürliche Personen anführe, nichts zu ändern. Mit dem an die "Firma (HP) und Mitgesellschafter" gerichteten Bescheid sei eindeutig die nicht mehr existente Personenvereinigung angesprochen worden. Da der angefochtene Bescheid keine Rechtswirkungen entfalten habe können, sei die dagegen erhobene Beschwerde als unzulässig zurückzuweisen gewesen. Die Beschlüsse wurden gerichtet an die ehemaligen Gesellschafter (u.a. den Revisionswerber), zu Handen des Revisionswerbers.
Gegen diese Beschlüsse richtet sich die Revision. Darin wird zum Sachverhalt ergänzend vorgebracht, der Revisionswerber habe sich mit weiteren Personen in Form einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts zum Betrieb einer Schischule zusammengeschlossen. Die Schischule sei nach außen unter der Bezeichnung "Schischule (K)" aufgetreten. Die Gesellschaft sei mit Wirkung vom 31. Dezember 2001 aufgelöst worden; die Auflösung sei dem zuständigen Finanzamt fristgerecht schriftlich angezeigt worden. Schon während des Bestehens der Gesellschaft sei der Revisionswerber als Vertreter gemäß § 81 Abs. 2 BAO bestellt gewesen. Die Bestellung sei auch nach Auflösung der Gesellschaft nicht widerrufen worden. Im Jahr 2005 - also erst nach Auflösung der Gesellschaft - habe eine Außenprüfung betreffend die Jahre 1998 bis 2001 stattgefunden. Es sei unter anderem zur Wiederaufnahme der Verfahren betreffend die Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO für die Jahre 1998 bis 2001 und zur Erlassung neuer Feststellungsbescheide für diese Jahre gekommen.
Nach Einleitung des Vorverfahrens erstattete das Finanzamt eine Revisionsbeantwortung, in welcher es beantragte, der Revision stattzugeben; für den Fall der Revisionsabweisung wurde Aufwandersatz geltend gemacht.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Gemäß § 19 Abs. 2 BAO gehen mit der Beendigung von Personenvereinigungen (Personengemeinschaften) ohne eigene Rechtspersönlichkeit deren sich aus Abgabenvorschriften ergebende Rechte und Pflichten auf die zuletzt beteiligt gewesenen Gesellschafter (Mitglieder) über. Hinsichtlich Art und Umfang der Inanspruchnahme der ehemaligen Gesellschafter (Mitglieder) für Abgabenschulden der Personenvereinigung (Personengemeinschaft) tritt hiedurch keine Änderung ein.
§ 81 BAO lautet (auszugsweise):
"§ 81. (1) Abgabenrechtliche Pflichten einer Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit sind von den zur Führung der Geschäfte bestellten Personen und, wenn solche nicht vorhanden sind, von den Gesellschaftern (Mitgliedern) zu erfüllen.
(2) Kommen zur Erfüllung der im Abs. 1 umschriebenen Pflichten mehrere Personen in Betracht, so haben diese hiefür eine Person aus ihrer Mitte oder einen gemeinsamen Bevollmächtigten der Abgabenbehörde gegenüber als vertretungsbefugte Person namhaft zu machen; diese Person gilt solange als zur Empfangnahme von Schriftstücken der Abgabenbehörde ermächtigt, als nicht eine andere Person als Zustellungsbevollmächtigter namhaft gemacht wird. Solange und soweit eine Namhaftmachung im Sinn des ersten Satzes nicht erfolgt, kann die Abgabenbehörde eine der zur Erfüllung der im Abs. 1 umschriebenen Pflichten in Betracht kommenden mehreren Personen als Vertreter mit Wirkung für die Gesamtheit bestellen. Die übrigen Personen, die im Inland Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz haben, sind hievon zu verständigen.
(...)
(6) In den Fällen des § 19 Abs. 2 sind die Abs. 1, 2 und 4 auf die zuletzt beteiligt gewesenen Gesellschafter (Mitglieder) sinngemäß anzuwenden. Die bei Beendigung der Personenvereinigung (Personengemeinschaft) bestehende Vertretungsbefugnis bleibt, sofern dem nicht andere Rechtsvorschriften entgegenstehen, insoweit und solange aufrecht, als nicht von einem der zuletzt beteiligt gewesenen Gesellschafter (Mitglieder) oder der vertretungsbefugten Person dagegen Widerspruch erhoben wird.
(7) Werden an alle Gesellschafter (Mitglieder) einer Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit in dieser ihrer Eigenschaft schriftliche Ausfertigungen einer Abgabenbehörde gerichtet, so gilt der nach Abs. 1 bis 5 für die Personenvereinigung (Personengemeinschaft) Zustellungsbevollmächtigte auch als gemeinsamer Zustellungsbevollmächtigter der Gesellschafter (Mitglieder). Ergehen solche schriftliche Ausfertigungen nach Beendigung einer Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit, so gilt die nach Abs. 6 vertretungsbefugte Person auch als Zustellungsbevollmächtigter der ehemaligen Gesellschafter (Mitglieder), sofern ein solcher nicht eigens namhaft gemacht wurde. Die Bestimmung des Abs. 6 über die Erhebung eines Widerspruches gilt sinngemäß.
(...)"
Gemäß § 93 Abs. 2 BAO ist jeder Bescheid ausdrücklich als solcher zu bezeichnen, er hat den Spruch zu enthalten und in diesem die Person (Personenvereinigung, Personengemeinschaft) zu nennen, an die er ergeht.
Gemäß § 188 Abs. 1 lit. b BAO werden die Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind. Nach Abs. 3 leg. cit. ist Gegenstand der Feststellung auch die Verteilung des festgestellten Betrages auf die Teilhaber.
Gemäß § 191 Abs. 1 lit. c BAO ergeht der Feststellungsbescheid in den Fällen des § 188 BAO an die Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit, deren Gesellschaftern (Mitgliedern) gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen sind.
Ist eine Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit in dem Zeitpunkt, in dem der Feststellungsbescheid ergehen soll, bereits beendigt, so hat der Bescheid gemäß § 191 Abs. 2 BAO an diejenigen zu ergehen, denen gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen sind.
Gemäß § 101 Abs. 4 BAO gilt die Zustellung mit Zustellung einer einzigen Ausfertigung an die vertretungsbefugte Person an alle, denen der Bescheid gemeinschaftliche Einkünfte zurechnet, als vollzogen, wenn auf diese Rechtsfolge in der Ausfertigung hingewiesen wird.
Der Bescheidadressat, also die Person, an die der Bescheid ergeht, ist im Spruch des Bescheides namentlich zu nennen, wobei eine Nennung im Adressfeld ebenfalls reicht (vgl. Ritz , BAO5, § 93 Tz 6, unter Hinweis auf hg. Rechtsprechung).
Eine Gesellschaft nach bürgerlichem Recht verliert nach ständiger Rechtsprechung mit dem Zeitpunkt ihrer Auflösung auch für den Bereich des Abgabenrechtes ihre Eignung als tauglicher Bescheidadressat (vgl. etwa die Erkenntnisse vom 25. November 2002, 2002/14/0133, und vom 24. September 2003, 98/13/0211, jeweils mwN); ob dies auch für die Rechtslage nach dem GesbR-Reformgesetz, BGBl. I Nr. 83/2014, gilt, wonach nunmehr - wie bei Personengesellschaften des Unternehmensrechtes - insbesondere auch eine Liquidation vorgesehen ist (§§ 1216a ff ABGB), ist hier mangels Anwendbarkeit dieser Bestimmungen im vorliegenden Fall nicht zu prüfen (§ 1503 Abs. 5 Z 1 ABGB).
Die Schischule K GesbR - also die Personenvereinigung ohne eigene Rechtspersönlichkeit - war unstrittig bereits mit 31. Dezember 2001 aufgelöst worden. Bescheide über die Feststellung von Einkünften dieser Personenvereinigung hatten sohin nach diesem Zeitpunkt nicht mehr an diese nicht mehr bestehende Personenvereinigung, sondern an diejenigen zu ergehen, denen gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen sind (§ 191 Abs. 2 BAO).
Diese Personen wurden in den erstinstanzlichen Erledigungen - neben der nicht mehr bestehenden Personenvereinigung - ebenfalls als Bescheidadressaten angeführt. Damit erging diese Erledigung aber auch zutreffend an die Personen, denen die Einkünfte zugeflossen sind. Dass neben diesen Personen überflüssigerweise auch die nicht mehr bestehende Personenvereinigung als Bescheidadressat genannt wurde, macht die Erledigung nicht unwirksam.
Voraussetzung für eine Wirksamkeit der Erledigung ist neben der gesetzmäßigen Bezeichnung des Bescheidadressaten auch die Zustellung an den Adressaten (vgl. das Erkenntnis vom 20. Dezember 2012, 2010/15/0029, mwN). Entsprechend dem unbestrittenen Vorbringen des Revisionswerbers war dieser gemäß § 81 Abs. 2 BAO zum Vertreter der Gesellschaft bestellt. Nach § 81 Abs. 7 BAO gilt diese vertretungsbefugte Person nach Beendigung einer Personenvereinigung ohne eigene Rechtspersönlichkeit auch als Zustellungsbevollmächtigter der ehemaligen Gesellschafter (vgl. hiezu auch das Erkenntnis vom 24. Oktober 2013, 2010/15/0090, mwN). Dass insoweit ein eigener Zustellungsbevollmächtigter namhaft gemacht oder Widerspruch erhoben worden wäre, ist nicht ersichtlich.
Damit waren aber die Feststellungsbescheide betreffend die aufgelöste Personenvereinigung - wie vom Finanzamt veranlasst - an den Revisionswerber als Zustellungsbevollmächtigten der ehemaligen Gesellschafter zuzustellen.
Die angefochtenen Beschlüsse erweisen sich somit als inhaltlich rechtswidrig und waren gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufzuheben.
Der Ausspruch über den Aufwandersatz stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-AufwErsV.
Wien, am 30. September 2015
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