Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Simon und die Hofräte Dr. Großmann, Dr. Närr, Dr. Wetzel und Dr. Steiner als Richter, im Beisein der Schriftführerin Kommissär Mag. Piffl, über die Beschwerde der S Gesellschaft m. b. H. in G, vertreten durch Dr. Wolf-Dieter Arnold, Rechtsanwalt in Wien I, Wipplingerstraße 10, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Steiermark vom 25. September 1986, Zl. B 119 7/86, betreffend Rechtsgebühr, zu Recht erkannt:
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 2.760,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Aus den vorgelegten Verwaltungsakten ergibt sich im wesentlichen folgendes:
Die M Gesellschaft mbH und die S Gesellschaft mbH, im folgenden als Beschwerdeführerin bezeichnet, waren mit Stammeinlagen in Höhe von S 8,900.000,-- bzw. S 9,000.000,-- an der M Gesellschaft mbH als Gesellschafterinnen beteiligt. Dieser letztgenannten Gesellschaft mbH wurden seinerzeit von der Beteiligungsgesellschaft J Gesellschaft mbH Co. zwei Darlehen in der Höhe von S 7,000.000,-- und von S 2,567.523,17 (zusammen somit S 9,567.523,17) gewährt. Der in der BRD wohnhafte Kaufmann KJ war alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer sowohl der M Gesellschaft mbH als auch der Beteiligungsgesellschaft J Gesellschaft mbH Co.
In seiner Eigenschaft als alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der M Gesellschaft mbH bot KJ mit Notariatsakt vom 6. September 1985 den Gesellschaftsanteil der von ihm vertretenen Gesellschaft mbH an der M Gesellschaft mbH mit einer Stammeinlage in Höhe von S 8,900.000,-- zum Kauf an. Dieses Anbot lautete in den wesentlichen Punkten wie folgt:
„Für die von mir vertretene M Gesellschaft mbH biete ich die Stammeinlage in Höhe von 8,900.000,-- S zum Nennwert von 8,900.000,-- S der S Gesellschaft mbH zum Kauf an. An dieses Angebot halte ich mich unwiderruflich bis zum 31. Dezember 1985 gebunden.
Die Annahme dieses Angebots setzt allerdings voraus, daß sich die S Gesellschaft mbH mit Annahme dieses Angebots verpflichtet, die Darlehen der Beteiligungsgesellschaft J GmbH Co. in Höhe von 7,000.000,-- S und in Höhe von 2,567.523,17 S zu begleichen.
Der Nennwert von 8,900.000,-- S sowie die Rückzahlung der Darlehen von der Beteiligungsgesellschaft J GmbH Co. sind zahlbar binnen eines Monats nach Annahme dieses Angebotes.
Den Wert dieser Verhandlung gebe ich mit 18,467.523,17 S an.“
Die Annahme dieses Anbots erfolgte mittels Notariatsakt vom 26. September 1985. Pkt. 2. des Notariatsaktes lautet wie folgt:
„Die ‚S Gesellschaft m.b.H.‘ erklärt hiemit, dieses mit 31. Dezember 1985 befristete Anbot vollinhaltlich anzunehmen und mit allen im Anbot enthaltenen Bedingungen einverstanden zu sein.“
Mit Bescheid vom 29. Oktober 1985 schrieb das Finanzamt der Beschwerdeführerin für diesen Vertrag eine Gebühr gemäß § 33 TP. 21 Abs. 1 Z. 2 des Gebührengesetzes (GebG) vor, wobei es von einem Gesamtentgelt in Höhe von S 18,467.523,-- ausging.
In der von der Beschwerdeführerin gegen diesen Bescheid erhobenen Berufung wendete sie sich ausschließlich gegen die Miteinbeziehung der Rückzahlungsverpflichtung hinsichtlich der Darlehen in Höhe von S 9,567.523,17 in die Bemessungsgrundlage für die Gebühr. Die Übernahme dieser Rückzahlungsverpflichtung sei eine unabdingbare Bedingung für die Veräußerung des Stammanteiles an der M GesmbH gewesen. Die im Notariatsakt vom 26. September 1985 beurkundete Annahmeerklärung entspreche insofern nicht den Tatsachen, als die Beschwerdeführerin sich wohl verpflichtet habe, den Stammanteil zu übernehmen, nicht aber die Rückzahlung des Darlehens vorgenommen habe. Dies sei durch die M GesmbH erfolgt.
Nachdem das Finanzamt die Berufung mit Berufungsvorentscheidung als unbegründet abgewiesen hatte, beantragte die Beschwerdeführerin die Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz mit dem Bemerken, die bedungene Rückzahlung des Darlehens habe lediglich deklaratorischen Charakter gehabt, da schon bei der Gewährung dieses Darlehens festgestanden sei, daß es bei Ausscheiden des Gesellschafters zurückzuzahlen sei.
Mit Schriftsatz vom 4. Juli 1986 präzisierte die Beschwerdeführerin ihr Berufungsvorbringen dahin gehend, die Abtretung der Stammeinlage sei an eine für die Entstehung der Gebührenschuld unbeachtliche Bedingung geknüpft worden, daß bestimmte Darlehen zurückgezahlt werden müßten. Diese Bedingung habe die vorzeitige Rückzahlung von bestehenden Verbindlichkeiten und keine zusätzliche Gegenleistung für die Abtretung der Stammeinlage betroffen. Dies zeige auch der Umstand, daß nicht die Beschwerdeführerin, sondern die M GesmbH als Schuldnerin die Darlehen in der Folge selbst abgedeckt habe.
Die belangte Behörde wies die Berufung mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid ab. Begründend führte sie nach Hinweis auf § 17 Abs. 1 GebG aus, da die gegenständlichen Vertragsurkunden die Voraussetzungen einer Urkunde über ein Rechtsgeschäft erfüllten und alle für die Gebührenbemessung bedeutsamen Umstände enthielten, richte sich die Gebührenpflicht ausschließlich nach dem Urkundeninhalt. Die Einwände der Beschwerdeführerin seien daher unbeachtlich. Der Urkundeninhalt spreche in eindeutiger Weise von der Verpflichtung der Beschwerdeführerin, die Darlehen der Beteiligungsgesellschaft J GesmbH Co. in Höhe von insgesamt S 9,567.523,17 zu begleichen. Weiters sei die Zahlungsfrist des Stammanteiles sowie die Rückzahlung der Darlehen binnen einem Monat nach Annahme des Angebotes fixiert und der Wert der Verhandlung mit S 18,467.523,17 angegeben worden. Die Beschwerdeführerin habe in ihrer Berufungsergänzung selbst ausgeführt, es stelle die Rückzahlung der Darlehen eine Bedingung dar, an die die Anteilsabtretung geknüpft gewesen sei. Somit sei ein kausaler Zusammenhang zwischen der Erfüllung der Bedingung und der Abtretung der Stammeinlage gegeben gewesen. Auch sei aus diesem Kausalzusammenhang heraus der Wert der Verhandlung mit S 18,467.523,17 angegeben worden. Auf Grund des eindeutigen Urkundeninhaltes dürfe die Finanzbehörde der Gebührenbemessung keine anderen als die in der Urkunde festgehaltenen Umstände, mögen sie auch den tatsächlichen Vereinbarungen der Parteien nicht entsprechen, zugrunde legen (siehe die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 11. September 1980, Zl. 2909/79, vom 11. März 1982, Zl. 81/15/0070, und vom 26. Mai 1983, Zl. 81/15/0092).
Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende Beschwerde, mit der Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend gemacht werden. Die Beschwerdeführerin erachtet sich durch den angefochtenen Bescheid in ihrem Recht verletzt, daß Zessionsgebühr nach § 33 TP. 21 GebG nur bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen vorgeschrieben werden dürfe und insbesondere, daß als Bemessungsgrundlage nur der tatsächliche Wert des Entgeltes, in concreto der Betrag von S 8,900.000,--, Anwendung finde.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Gemäß § 33 TP. 21 Abs. 1 Z. 2 GebG unterliegen Zessionen oder Abtretungen von Anteilen an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung einer Gebühr von 2 v. H. nach dem Werte des Entgeltes.
Von der Beschwerdeführerin wird nun nicht etwa bestritten, daß das mittels Anbotes und Annahme zustande gekommene Rechtsgeschäft hinsichtlich der Abtretung von Anteilen an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung nach dieser Gesetzesvorschrift zu vergebühren war, sie wendet sich jedoch dagegen, daß in die Bemessungsgrundlage, also in das Entgelt für die Abtretung der Gesellschaftsanteile, die laut der Vertragsurkunde von der Beschwerdeführerin übernommene Verpflichtung zur Begleichung bestimmter Darlehen miteinbezogen wurde.
Hiezu stellt sich die Beschwerdeführerin zunächst auf den Standpunkt, die Verpflichtung zur Begleichung von Darlehensforderungen stelle nach dem klaren Wortlaut des Anbotes eine Bedingung dar. Erfüllung oder Nichterfüllung dieser Bedingung hätten auf die Wirksamkeit, nicht aber auf den Inhalt des Rechtsgeschäftes einen Einfluß. Wenn das Gebührengesetz mit § 17 Abs. 4 den - in der Vergangenheit auch kritisierten - Weg gehe, bedingte Rechtsgeschäfte gleichermaßen der Rechtsgeschäftsgebühr zu unterwerfen wie unbedingte Rechtsgeschäfte, so sei es doch von Grund auf verfehlt, bedingte Rechtsgeschäfte (durch Miteinbeziehung des „Wertes“ der Bedingung in die Bemessungsgrundlage) einer höheren Rechtsgeschäftsgebühr zu unterwerfen als unbedingte.
Hierin kann der Verwaltungsgerichtshof aber schon deshalb der Beschwerdeführerin nicht folgen, weil nach dem tatsächlich „klaren Wortlaut“ des Anbots nicht, wie die Beschwerdeführerin vermeint, die Wirksamkeit des durch die Annahme des Anbotes zustande kommenden Vertrages vom Eintritt oder Nichteintritt einer Bedingung abhängig gemacht wurde, sondern vom Annehmenden verlangt wurde, daß er die Verpflichtung zur Begleichung bestimmter Darlehen übernimmt.
Nur wenn die Annehmende sich bereit erklären sollte, sowohl
den Betrag von S 8,900.000,-- als auch die aushaftenden Darlehen im Gesamtbetrag von ca. S 9,500.000,-- zurückzuzahlen, sollte der Vertrag perfekt sein. Die Annahmeerklärung, die der Anbotserklärung vollinhaltlich entsprach, hatte daher zur
Folge, daß sie die Beschwerdeführerin sowohl zur Zahlung des Nennwertes der abgetretenen Anteile an der GesmbH als auch zur Rückzahlung der Darlehensvaluta verpflichtet hat. Beide Zahlungsverpflichtungen sind untrennbar miteinander verbunden, weil der Abtretungsvertrag über die Anteile an der GesmbH bei Nichtannahme einer dieser Verpflichtungen durch die Beschwerdeführerin nicht zustande gekommen wäre. Von dem Vorliegen einer Bedingung, die zufolge des § 17 Abs. 4 GebG die Vergebührung des Vertrages nicht verhindert hätte, ist daher im vorliegenden Fall nicht die Rede. Es trifft daher auch nicht zu, es wäre eine dem Vertrag beigefügte Bedingung bewertet und der Bemessungsgrundlage hinzugezogen worden, sondern es wurde von der Behörde lediglich eine Vertragsklausel, die einem ohne Bedingung durch die Annahme des Anbots zustande gekommenen Vertrag beigesetzt war, dahin gehend gewertet, daß sie eine Verpflichtungsübernahme enthielt, die einen Teil des für die Abtretung der Gesellschaftsanteile an einer GesmbH zu leistenden Entgeltes darstellt.
Bei Beurteilung der Frage, was als Wert des Entgeltes für den Geschäftsanteil an der GesmbH zu leisten war, kann es nicht, wie die Beschwerdeführerin meint, darauf ankommen, ob und in welchem Ausmaß dem Abtretenden die vereinbarte Gegenleistung zukommt. Als Wert des Entgeltes eines Kaufvertrages, wie er auch in diesem Falle der Abtretung des Geschäftsanteiles an einer GesmbH zugrunde gelegt worden ist, sind alle jene Leistungen zu verstehen, die der Käufer dafür zu erbringen hat - gleichgültig an wen auch immer -, daß er die Geschäftsanteile an der GesmbH erhält. Nun kann es keinem Zweifel unterliegen, daß zumindest nach dem Inhalt der korrespondierenden Anbots- und Annahmeerklärungen die Beschwerdeführerin als Käuferin jedenfalls für die Abtretung der Gesellschaftsanteile an der GesmbH sowohl - wie im Anbot gefordert worden war - die Zahlung eines Betrages von S 8,900.000,-- an die Verkäuferin als auch die Rückzahlung offener Darlehensbeträge im Gesamtbetrag von ca. S 9,500.000,-- an die Darlehensgeberin, dies sogar innerhalb der gleichen Zahlungsfrist, versprochen hat. Es kann daher dahingestellt bleiben, aus welchen Gründen im Anbot der „Wert der Verhandlung“ mit rund S 18,500.000,-- angegeben wurde, weil schon die Fassung des Anbots keinen Zweifel darüber aufkommen läßt, daß auch die Rückzahlung von Darlehen von der Beschwerdeführerin als Gegenleistung für die Überlassung der Geschäftsanteile an der GesmbH übernommen werden mußte.
Der Verwaltungsgerichtshof vermag aber auch der Beschwerdeführerin nicht beizupflichten, wenn sie meint, die Verpflichtung, ein Darlehen zurückzuzahlen, könne nicht als Kaufpreis angesehen werden. Die Übernahme der Rückzahlungsverpflichtung des Darlehens bedeutet nichts anderes, als daß die Beschwerdeführerin die Verpflichtung übernommen hat, neben dem Nennwert der abzutretenden Geschäftsanteile auch noch einen Gesamtbetrag von ca. S 9,500.000,-- für die Rückzahlung offener Darlehen aufzuwenden. Wie auch bei den anderen von § 33 TP. 21 GebG erfaßten Zessionen, welchen die Abtretung von Anteilen an einer GesmbH durch den Gesetzgeber gleichgestellt worden ist, stellt die Abtretung selbst ein Verfügungsgeschäft dar. Davon ist das Titelgeschäft (Verpflichtungsgeschäft) zu unterscheiden, das etwa wie im gegenständlichen Fall in einem Kaufvertrag bestehen kann. Was als Entgelt für eine Abtretung gegeben wird, ist daher stets dem Verpflichtungsgeschäft zu entnehmen. Im gegenständlichen Fall sind dies jene Beträge, zu deren Bezahlung sich die Beschwerdeführerin teils an den Verkäufer und teils an den Darlehensgeber verpflichtet hat. Der Rechtsgrund für die Zahlung ist bei beiden Beträgen der Erwerb des Geschäftsanteiles an der GesmbH und nicht etwa für den der Darlehensrückzahlung gewidmeten Betrag der eines Schuldbeitrittes oder der Schuldübernahme. Die im Anbot enthaltenen Vertragsbedingungen, die vollinhaltlich von der Beschwerdeführerin angenommen worden sind, sind objektiv nur so zu verstehen, daß die Beschwerdeführerin als Kaufpreis für den Anteil an der Gesellschaft mbH insgesamt einen Betrag von ca. S 18,500.000,-- zu leisten hatte, wobei die Verkäuferin über diesen Betrag derart verfügte, daß davon an sie ein Betrag von S 8,900.000,-- und an den im Vertrag genannten Darlehensgeber der Restbetrag bezahlt werden sollte. Daß durch die Zahlung an den Darlehensgeber eine offene Darlehensschuld beglichen werden sollte und die Gründe dafür, die die Verkäuferin veranlaßten, Derartiges zu verfügen, ist für die Beurteilung der nach dem Inhalt der Vertragsurkunden von der Beschwerdeführerin für die Übertragung des Anteiles an der GesmbH zu erbringenden Leistung als Wert des Entgeltes im Sinne des § 33 TP. 21 GebG ohne Bedeutung. Ebenso kommt es nicht darauf an, ob und in welcher Weise die Verkäuferin aus der Rückzahlung des Fremddarlehens Vorteile gezogen hat, weil es ihrem Willen entsprach, in dieser Weise über einen Teil des Kaufpreises zu verfügen. Die sich darauf beziehenden Ausführungen in der Beschwerde lassen aber überdies deutlich erkennen, daß die Verkäuferin genügend reale Gründe für eine derartige Verfügung hatte.
Mit den übrigen Beschwerdeausführungen wendet sich die Beschwerdeführerin im wesentlichen gegen die von der belangten Behörde vertretene Rechtsansicht, es wäre im gegenständlichen Fall infolge des eindeutigen Urkundeninhaltes ein Gegenbeweis unzulässig. Die Beschwerdeführerin führt hiezu unter Hinweis auf das Erkenntnis eines verstärkten Senates des Verwaltungsgerichtshofes vom 22. Juni 1972, Z1. 1086/71, Slg. N. F. Nr. 4405/F, und Arnold, Rechtsgebühren von A bis Z, 75, aus, es könne auch gegen einen deutlichen Urkundeninhalt ein Gegenbeweis im Sinne des § 17 Abs. 2 GebG geführt werden.
Nun ist - wie auch dem von der Beschwerdeführerin zitierten Autor zu entnehmen ist - für die Festsetzung der Gebühren der Inhalt der über das Rechtsgeschäft errichteten Urkunde maßgebend. Die Urkunde ist gemäß § 17 Abs. 1 GebG grundsätzlich allein nach ihrem Inhalt und ohne Bedachtnahme auf andere Urkunden auf die Gebührenpflicht zu prüfen (siehe Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 11. September 1980, Zl. 2909/79).9Bei Anbot und Annahme ist grundsätzlich der Inhalt des Anbotschreibens maßgeblich, da ein abänderndes oder ergänzendes Annahmeschreiben als Gegenoffert zu qualifizieren wäre und ein Rechtsgeschäft zunächst gar nicht zustande kommen ließe (vgl. Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 5. November 1982, Zl. 81/15/0085).
In § 17 Abs. 2 GebG hat der Gesetzgeber Anordnungen dafür getroffen, wie vorzugehen ist, wenn bestimmte für die Festsetzung der Gebühren bedeutsame Umstände aus dem Urkundeninhalt nicht deutlich zu entnehmen sind. In diesen Fällen wird bis zum Gegenbeweis der Tatbestand vermutet, der die Gebührenschuld begründet oder die höhere Gebühr zur Folge hat.
Eine Befassung mit dem von der Beschwerdeführerin in diesem Zusammenhang zitierten Erkenntnis des verstärkten Senates des Verwaltungsgerichtshofes vom 22. Juni 1972, Zl. 1086/71, Slg. N. F. Nr. 4405/F, kann aber im gegenständlichen Fall schon deshalb unterbleiben, weil die Beschwerdeführerin in Wahrheit nicht das Nichtzustandekommen des der Beurteilung unterliegenden Rechtsgeschäftes behaupten und beweisen möchte, sondern lediglich den Urkundeninhalt anders als die belangte Behörde interpretiert. Sie beabsichtigt nämlich, der in der Urkunde enthaltenen Vereinbarung, zwei Darlehen zurückzubezahlen, den Sinn beizumessen, daß diese Rückzahlungsverpflichtung nicht als Teil des Wertes des Entgeltes für die Erlangung der Geschäftsanteile gegolten habe. Dem widerspricht allerdings der Wortlaut der Urkunde, weshalb der belangten Behörde, wenn sie von diesem ausgehend in Anwendung des § 17 Abs. 1 GebG auch die Rückzahlungsverpflichtung des Darlehens als Wert des Entgeltes für die Geschäftsabtretung zugrunde gelegt hat, keine Rechtswidrigkeit angelastet werden kann.
Die ebenfalls von der Beschwerdeführerin in den Raum gestellte Frage, ob die Beschwerdeführerin aus der in Frage stehenden Verpflichtungserklärung von ihrer Vertragspartnerin bzw. von jener GesmbH Co., zu deren Gunsten diese Erklärung abgegeben worden ist, im Klageweg in Anspruch genommen hätte werden können, wird schon dadurch beantwortet, daß - abgesehen von unvollkommenen Verbindlichkeiten - zweifellos die Erfüllung jedes zustande gekommenen gültigen Rechtsgeschäftes auch im Klageweg erzwingbar ist.
Bei dieser Sach- und Rechtslage liegt die behauptete Rechtswidrigkeit des Inhaltes des angefochtenen Bescheides nicht vor.
Der von der Beschwerdeführerin erhobenen Verfahrensrüge kann schon deshalb kein Erfolg beschieden sein, weil er zur Voraussetzung hätte, daß der Verwaltungsgerichtshof ihrer Rechtsrüge in der Frage der Zulässigkeit des Gegenbeweises gefolgt wäre.
Die sohin in allen Punkten unbegründete Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.
Die Abstandnahme von der von der Beschwerdeführerin beantragten Durchführung einer mündlichen Verhandlung erfolgte aus den im § 39 Abs. 2 Z. 6 VwGG angeführten Gründen.
Die Entscheidung über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers vom 30. Mai 1985, BGBl. Nr. 243.
Wien, am 5. Oktober 1987
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