Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Reichel und die Hofräte Dr. Schubert, Dr. Hnatek, Dr. Pokorny und Dr. Karger als Richter, im Beisein des Schriftführers Rat Dr. Dorner, über die Beschwerde der A in B, vertreten durch Dr. Y Rechtsanwalt in Z, gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Tirol, Berufungssenat, vom 30. Juni 1986, Zl. 30.473 3/86, betreffend Umsatz und Einkommensteuer für 1982 und 1983, zu Recht erkannt:
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von S 8.630, binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Das Mehrbegehren wird abgewiesen.
Die Beschwerdeführerin unterrichtete in den Streitjahren in Bildungseinrichtungen der Kammer für Arbeiter und Angestellte für Tirol (im folgenden kurz: „Kammer“ genannt) verschiedene Lehrfächer. Einen Teil dieser unterrichtenden Tätigkeit entfaltete sie tagsüber im Rahmen der Büro und Verwaltungsschule der Kammer, den anderen Teil im Rahmen von Abendkursen des Berufsförderungsinstitutes (BFI) derselben. Lehrfach der Beschwerdeführerin an der Büro und Verwaltungsschule war Stenotypie. Die belangte Behörde beurteilte in dem im Instanzenzug ergangenen angefochtenen Bescheid die gesamte unterrichtende Tätigkeit der Beschwerdeführerin in den Bildungseinrichtungen der Kammer aus folgenden Gründen als selbständige (unternehmerische) Tätigkeit:
Maßgebend für die Abgrenzung zwischen Selbständigkeit und Unselbständigkeit seien stets die persönlichen, wirtschaftlichen und gesellschaftlichen Verhältnisse in ihrer Gesamtheit, das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse. Bei der Wertung des Gesamtbildes der Verhältnisse ging die belangte Behörde nach Wiedergabe der einschlägigen Gesetzesbestimmungen sowie der von Schrifttum und Rechtsprechung entwickelten Grundsätze davon aus, die Beschwerdeführerin hätte am 18. Februar 1982 einen Werkvertrag unterzeichnet, der als Bildungsveranstaltung einen Stenographiekurs für Anfänger zum Inhalt gehabt hätte. Die Honorierung sei für tatsächlich gehaltene Stunden erfolgt. Für nicht erbrachte Leistungen habe kein Honorar gebührt. Das Honorar habe S 160, pro gehaltener Stunde betragen. Ausdrücklich sei im Werkvertrag einvernehmlich festgelegt worden, daß der Vertragsnehmer (die Beschwerdeführerin) die vertragsgegenständlichen Leistungen freiberuflich erbringe. Die Beschwerdeführerin hätte für eine allfällige Besteuerung und sonstige abgabenrechtliche Behandlung der ihr zufließenden Honorare selbst zu sorgen gehabt. Dieser Werkvertrag betreffe zwar eine Vortragstätigkeit, die nicht im Rahmen der Büro und Verwaltungsschule erfolgt sei, nach Auskunft der Kammer sei aber mit allen Vortragenden derselbe Werkvertrag abgeschlossen worden, sodaß der wesentliche Inhalt dieses Werkvertrages auch für die Kurse im Rahmen der Büro und Verwaltungsschule herangezogen werden könne. Dafür, daß die Beschwerdeführerin tatsächlich ein Unternehmerwagnis getragen habe, spreche vor allem die Art der Bezahlung. Es seien Stundenhonorare ausbezahlt worden bzw. sei die Auszahlung auch kursweise erfolgt (Hinweis auf die hg. Erkenntnisse vom 23. März 1981, Zl. 17/0333/79, und vom 10. April 1985, Zl. 83/13/0154, 0162, 0163). Von monatlichen Lohnzahlungen oder gar einem 13. und 14. Monatsgehalt wie bei Lehrern an öffentlichen Schulen könne nicht gesprochen werden. über die Ferienzeiten sei es zu keiner Entgeltfortzahlung gekommen, was für das Dienstverhältnis von Lehrern an öffentlichen Schulen einen wesentlichen Inhalt darstelle.
Auch das Kriterium der besonderen Weisungsgebundenheit über die vertraglich übernommenen Verpflichtungen hinaus war nach Ansicht der belangten Behörde nicht gegeben. Die allgemeinen Bedingungen wie Lehrplan, vorzutragender Lehrstoff, Stundenplan, Beurteilung usw. „spielen sich bei allen derartigen Instituten gleich ab“. Ob es sich wie bei der Büro und Verwaltungsschule um eine Tagesschule oder um sonstige Kurse des BFI, oder auch vergleichsweise des Wirtschaftsförderungsinstitutes oder der Volkshochschule handle, mache keinen Unterschied. Es liege in der Natur der Sache, daß sich alle derartigen Institute in ihrer Stundenplaneinteilung und ihren Ferienzeiten und dergleichen an die Gegebenheiten an öffentlichen Schulen anlehnten. Diese Gleichartigkeit der Zeiten, Unterrichtsstoffe usw. werde mit Abschluß eines Werkvertrages der gegenständlichen Art akzeptiert und stelle keine über die übernommenen Vertragspflichten hinausgehende Weisungsgebundenheit dar.
Für Krankheit und Urlaub bestünden keine Regelungen, da der Werkvertrag diese Fälle unberücksichtigt lasse. Es sei allerdings die Abhaltung eines Kurses mit einer bestimmten Stundenanzahl vorgeschrieben gewesen. Eine Vertretung im Krankheitsfall wäre durch eine qualifizierte Person sicher möglich gewesen. Das Berufungsvorbringen, die anderen Stenotypielehrerinnen hätten auf Grund von Stundenüberschneidungen nicht supplieren können, sei nicht stichhältig. Es liege nämlich in der Natur der selbständigen Tätigkeit, daß der Vertragsnehmer sich auch vertreten lassen könne. So wie etwa ein Rechtsanwalt sich von einem anderen Rechtsanwalt substituieren lassen könne, hätte auf Grund des Vertrages mit dem BFI dieses eine gleichwertige Vertretung zugelassen. Dafür spreche auch, daß für entfallene Stunden kein Honorar bezahlt worden sei. Da dies ausdrücklich im Werkvertrag festgehalten sei, stehe die Behauptung der Beschwerdeführerin, in einem solchen Fall werde sie auch für nicht gehaltene Stunden bezahlt, mit dem Vertragsinhalt in Widerspruch.
Vorliegende Beschwerde macht inhaltliche Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides geltend.
Die belangte Behörde beantragte in ihrer Gegenschrift die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
1. Die Beschwerdeführerin stellte nicht nur in dem im Anschluß an eine abweisende Berufungsvorentscheidung des Finanzamtes eingebrachten Antrag auf Vorlage ihrer Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz, sondern auch in der Berufungsverhandlung klar, daß es ihr lediglich um ihre Tätigkeit an der Büro und Verwaltungsschule der Kammer gehe. Auch der Beschwerde ist deutlich zu entnehmen, daß die Beschwerdeführerin nur die Selbständigkeit der an der Büro und Verwaltungsschule (im „öffentlichen Schulbetrieb“) entfalteten Tätigkeit in Zweifel zieht.
2. Es ist der belangten Behörde beizupflichten, daß auch bei dieser Tätigkeit Sachverhaltselemente vorliegen, die auf deren selbständigen (unternehmerischen) Charakter hinweisen. Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse, auf das es, wie die belangte Behörde richtig erkannte, nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ankommt (siehe Hofstätter Reichel, Einkommensteuerkommentar, § 47 EstG 1972 Tz. 4, und die dort angeführte Rechtsprechung), überwiegen jedoch im Beschwerdefall aus folgenden Gründen die Merkmale einer in einem Dienstverhältnis ausgeübten (nichtselbständigen) Arbeit:
3. Bei der Büro und Verwaltungsschule handelt es sich nach den von der Kammer (BFI) der belangten Behörde übermittelten Unterlagen um eine mit Öffentlichkeitsrecht ausgestattete Privatschule. Die Schuldauer beträgt grundsätzlich zwei jeweils im September beginnende Schuljahre. Der Unterricht erfolgt von Montag bis Freitag ganztägig. Die Absolventen der Schule erhalten ein „staatsgültiges Zeugnis“. Mit Abschluß der 1. Klasse haben die Schüler die gesetzliche Schulpflicht erfüllt. Der positive Abschluß der 2. Klasse ersetzt in einem kaufmännischen Lehrberuf ein Jahr der Lehrzeit. Der von der Beschwerdeführerin unterrichtete Gegenstand „Stenotypie“ ist an der Schule Pflichtgegenstand (Aktenblatt = ABl. II 101). Pro Schulklasse sind in den Pflichtgegenständen je 31 Gesamtwochenstunden vorgesehen (ABl. II 101). Die „monatlichen Gehaltsberechnungen“ für die Beschwerdeführerin auf ABl. II 87 weisen darauf hin, daß an der Büro und Verwaltungsschule zumindest im Streitjahr 1983 pro Schulstufe mehrere Schulklassen geführt wurden. Die Schülerzahl pro Klasse soll nach dem Organisationsstatut der Schule mindestens 30 und höchstens 36 betragen (ABl. II 96). Der Unterricht war an der Büro und Verwaltungsschule dem Organisationsstatut zufolge nach einem Lehrplan und nach dem unwidersprochenen Vorbringen der Beschwerdeführerin im Verwaltungsverfahren nach einem Stundenplan zu erteilen (ABl. I 18, II 97, II 100ff und II 162). Die Schuldordnung für die Handelsschulen war sinngemäß anzuwenden (ABl. II 98).
4. Eine Schule der eben geschilderten Art kann das Lehrziel nur erreichen, wenn nicht nur ein Organisationsplan („Organisationsstatut“), sondern tatsächlich eine Schulorganisation besteht, bei der ein Lehrkörper den Unterricht erteilt und eine Schulleitung mit Weisungsgewalt ordnend in den Schulbetrieb eingreifen kann. Der Lehrkörper, unter dem in diesem Zusammenhang die Gesamtheit aller Lehrer zu verstehen ist, die laufend den Unterricht aufrecht erhalten, der Schule also nicht nur kurzfristig oder bloß fallweise zur Verfügung stehen, erscheint unter Voraussetzungen, wie sie in Punkt 3. aufgezeigt wurden, im Sinne des § 47 Abs. 3 EstG 1972 in einem Maße in den „Organismus des Arbeitgebers“ eingegliedert, daß die Merkmale eines Dienstverhältnisses entscheidend in den Vordergrund treten.
5. Für eine Eingliederung der Beschwerdeführerin in den Organismus der Büro und Verwaltungsschule im Sinne des Punktes 4. spricht im besonderen, daß sie sich der Schule über einen längeren Zeitraum mit einer ansehnlichen Lehrverpflichtung ganz in der Art zur Verfügung stellte, in der Lehrer sonst in einem Dienstverhältnis an gleichartigen Schulen Unterricht erteilen. Der längere Zeitraum ergibt sich nicht nur aus der tatsächlichen Dauer der Tätigkeit der Beschwerdeführerin an der Büro und Verwaltungsschule (offenbar rund 2 Schuljahre), sondern auch aus den aktenkundigen Bezugsabrechnungen mit der Beschwerdeführerin, die bezüglich des Jahres 1982 pro Semester Honorarteilzahlungen und Endabrechnungen (Restabrechnungen) ausweisen und sich ab dem Jahre 1983 auf eine dem Schuljahr entsprechende „Kursdauer“ vom 15. September 1982 bis 8. Juli 1983 beziehen. Das Ausmaß der wöchentlichen Lehrverpflichtung hat die Beschwerdeführerin im Verwaltungsverfahren unwidersprochen mit 21 Stunden angegeben. Nach der schon erwähnten Gehaltsabrechnung ABl. II 87 und nach der Restabrechnung ABl. II 21 oblagen der Beschwerdeführerin gleich den in einem Dienstverhältnis an öffentlichen Schulen beschäftigten Lehrern auch Korrekturarbeiten sowie die Abhaltung von Sprechstunden und schriftlichen Wiederholungsprüfungen. Das Berufungsvorbringen, daß auch pädagogische und fachliche Konferenzen stattfanden, zog die belangte Behörde nicht in Zweifel.
6. Das von der belangten Behörde ins Treffen geführte Unternehmerrisiko ergibt sich vornehmlich aus den Risken, die einem Steuerpflichtigen dadurch erwachsen, daß er für die mit seiner Tätigkeit verbundenen Aufwendungen selbst aufkommen muß (Kostenrisiko, siehe die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 3. April 1950, Zl. 654/48, Slg. Nr. 212/F, vom 22. Oktober 1954, Zl. 2190/52, Slg. Nr. 1024/F, vom 14. März 1958, Zl. 2110/56, Slg. Nr. 1794/F, und vom 19. November 1979, Zlen. 3508/78 und 131, 132/79). Daß die Beschwerdeführerin bei ihrer Tätigkeit als Stenotypielehrerin irgendein ins Gewicht fallendes Kostenrisiko zu tragen hätte, ist weder dem angefochtenen Bescheid noch den Akten des Verwaltungsverfahrens zu entnehmen. Zwar ist auch bei einem Lehrer ein Unternehmerrisiko nicht schlechthin auszuschließen, z.B. dann nicht, wenn der Lehrer den Schülern in erheblichem Umfang aus eigenem Lehrmittel zur Verfügung stellen muß oder wenn er selbst zur Gestaltung des Unterrichts kostspieliger Lehrmittel bedarf. Derartiges hat die belangte Behörde jedoch nicht festgestellt. Darin, daß die Beschwerdeführerin als Stenotypielehrerin für einzelne nicht geleistete Unterrichtsstunden kein Entgelt erhalten hätte, kann jedenfalls für sich noch kein ein Dienstverhältnis ausschließendes Unternehmerrisiko erblickt werden.
7. Die Annahme der belangten Behörde, daß die Beschwerdeführerin im Krankheitsfall einen Vertreter hätte können, ist durch die Aktenlage nicht gedeckt. Die Beschwerdeführerin hat schon im Verwaltungsverfahren einer Annahme widersprochen (ABl. I 26, 27, II 162). Der Vertrag mit dem BFI, auf den sich der angefochtene Bescheid bezieht, besagt über die Vertretungsmöglichkeit nichts, abgesehen davon, daß er nicht die Tätigkeit der Beschwerdeführerin an der Büro und Verwaltungsschule zum Inhalt hat. Das Schreiben des BFI ABl. II 7 spricht gegen den Standpunkt der belangten Behörde, wenn es dort heißt: „Fielen Unterrichtsstunden aus, hat der Schulleiter der Büro und Verwaltungsschule meistens Supplierungen eingeteilt, bei Fortbildungskursen wurden die Kursteilnehmer vom Entfall des Unterrichts verständigt und diese am Schluß des Kurses nachgeholt“. Die Aussage im angefochtenen Bescheid, es liege in der Natur der selbständigen Tätigkeit, daß der Vertragsnehmer sich auch vertreten lassen könne, verhilft dem Standpunkt der belangten Behörde schon deshalb nicht zum Erfolg, weil er das, was erst zu erweisen ist, bereits als erwiesen voraussetzt.
8. Unter Hinweis auf Philipp, Gewerbesteuerkommentar, Tz. 1 44, führt die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid aus, wenn einvernehmlich ein Werkvertrag abgeschlossen worden sei, könnten ein Dienstverhältnis gemäß § 47 Abs. 3 EstG 1972 und daraus folgend Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 25 Abs. 1 Z. 1 leg. cit. nur dann angenommen werden, wenn nach dem Gesamtbild der aus-geübten Tätigkeit die Merkmale der Unselbständigkeit unverhältnismäßig schwerer wiegen als der im abgeschlossenen Werkvertrag kundgetane, einvernehmliche Wille zur Erbringung eines Arbeitserfolges. Daraus ist aber für die belangte Behörde deshalb nichts zu gewinnen, weil nach den Ausführungen der Beschwerdeführerin im Verwaltungsverfahren keinesfalls feststeht, daß zwischen den Vertragsteilen einvernehmlich ein Werkvertrag zustandekam. Darauf, daß die Beschwerdeführerin auch zivilrechtlich ein Dienstverhältnis für gegeben hielt, weisen nämlich ihre Ausführungen in der Berufungsverhandlung hin, sie hätte im Krankheitsfall die Weiterzahlung des Entgelts verlangt und sie habe beim Arbeitsgericht Innsbruck auch Sonderzahlungen (Urlaubsgeld und Weihnachtsremuneration) eingeklagt. Eine Vertragsurkunde über die Leistungsbeziehungen der Beschwerdeführerin zur Büro und Verwaltungsschule gibt es nach der Aktenlage nicht.
9. Unter Bedachtnahme auf die Ausführungen zu Punkt 8. kann nur der Umstand, daß die Bezüge der Beschwerdeführerin wie es sonst bei Lehrern nicht üblich ist (zunächst) bloß nach der Zahl der geleisteten Unterrichtsstunden berechnet wurden, als wie das hg. Erkenntnis vom 26. März 1969, Zl. 771/67, zeigt, nicht einmal gewichtiges Indiz für eine selbständig ausgeübte Unterrichtstätigkeit gewertet werden. Gegenüber diesem Indiz überwiegen jedoch nach dem Gesamtbild des Beschwerdefalles die Merkmale der nichtselbständigen Arbeit.
10. Das von der belangten Behörde zitierte Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 23. März 1981, Zl. 17/0333/79, betrifft die Anwendung des ermäßigten Einkommensteuersatzes und nicht die Abgrenzung einer selbständigen von einer unselbständigen Tätigkeit. Das hg. Erkenntnis vom 10. April 1985, Zl. 83/13/0154, 0162 und 0163, schließlich hat einen allein auf Provisionsbasis tätigen sowie zur vollen Spesentragung verpflichteten Handelsvertreter zum Gegenstand. Bei einem solchen Handelsvertreter spielt aber das Kostenrisiko (Unternehmerrisiko) regelmäßig eine ungleich größere Rolle als bei einem Stenotypielehrer.
11. Die belangte Behörde hat somit die Rechtslage verkannt. Der angefochtene Bescheid war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG und die Verordnung des Bundeskanzlers vom 30. Mai 1985, BGBl. Nr. 243. Stempelgebührenersatz konnte jedoch nur für drei Beschwerdeausfertigungen zugesprochen werden (§ 24 Abs. 1 und § 29 VwGG).
Wien, 10. Februar 1987
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