Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Reichel und die Hofräte Dr. Schubert, Dr. Hnatek, Dr. Pokorny und Dr. Karger als Richter, im Beisein des Schriftführers Oberkommissär Dr. Dorner, über die Beschwerde des SJ in K, vertreten durch Dr. Bruno Pollak, Rechtsanwalt in Klagenfurt, St. Veiter Straße 15/11, gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Kärnten vom 19. März 1986, Zl. 101 2/85, betreffend Haftung gemäß § 9 Abs. 1 BAO, zu Recht erkannt:
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 2.760,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Der Beschwerdeführer ist seit dem Jahre 1978 alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der J. GesmbH. Mit Bescheid vom 13. April 1984 zog das Finanzamt den Beschwerdeführer für Abgabenschulden dieser Gesellschaft in Höhe von S 387.751,-- gemäß § 9 Abs. 1 und § 80 Abs. 1 BAO zur Haftung heran. Es handelt sich bei den Abgabenschulden um solche für Umsatzsteuer (S 107.690,--), Körperschaftsteuer (S 92.310,--) und Gewerbesteuer (S 60.845,--) der Jahre 1979 bis 1981, für Kapitalertragsteuer 1981 in Höhe von S 115.050,--, für „Vermögensteuer 10-12/1983 und 1-3/1984“ von zusammen S 500,-- (offenbar die zum 10. November und 10. Februar fälligen Viertel der Jahressteuerschuld im Sinne des § 18 Abs. 1 VStG 1954) sowie für Nebengebühren von S 11.356,--.
Der Beschwerdeführer erhob mit einer den Beschwerdegründen inhaltlich entsprechenden Begründung Berufung. Das Finanzamt erließ eine abweisende Berufungsvorentscheidung, worauf der Beschwerdeführer die Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz beantragte, ohne diesen Antrag näher auszuführen.
Auch die belangte Behörde gab der Berufung des Beschwerdeführers mit dem angefochtenen Bescheid keine Folge. Sie hielt in ihren Entscheidungsgründen fest, die fraglichen Abgabenschulden hätten sich bei der GesmbH zum Zeitpunkt der Erlassung des Haftungsbescheides und danach als uneinbringlich erwiesen, was im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof auch nicht bestritten wird. Weiters legte die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid dar, der Beschwerdeführer sei dem Ersuchen des Finanzamtes um Beibringung einer Liquiditätsaufstellung nicht nachgekommen, sondern habe lediglich darauf hingewiesen, daß sich der Vermögensstatus aus den am 30. August 1984 dem Finanzamt vorgelegten Abgabenerklärungen und der Bilanz für das Jahr 1982 ergebe. Der Beschwerdeführer übersehe dabei, daß die für das Jahr 1982 vorgelegte Bilanz nur den Vermögensstatus zum 31. Dezember 1982 darstelle und nicht die Liquidität der Abgabenschuldnerin zum Zeitpunkt der Vorschreibung der aus einer abgabenbehördlichen Prüfung resultierenden Abgaben bzw. zum Zeitpunkt der Haftungsinanspruchnahme. Der Vorwurf, die Behörde habe nicht geprüft, ob die GesmbH über die Mittel zur Abgabenentrichtung verfügt habe, sei daher nicht gerechtfertigt.
Der Beschwerdeführer weise auch darauf hin, daß er selbst nicht über die grundlegenden Kenntnisse der Buchführung Bescheid wisse und deshalb eine ihm geeignete Person (Steuerberatungsgesellschaft) mit der Buchführung beauftragt habe. Dies schließe aber ein Verschulden des Beschwerdeführers an der Nichtentrichtung der Abgaben der GesmbH nicht aus, da er niemals behauptet habe, daß der Steuerberater mit der Entrichtung der Abgaben beauftragt gewesen sei, bzw. über die entsprechenden Mittel der GesmbH hätte verfügen können. Zur Pflicht eines gesetzlichen Vertreters einer juristischen Person gehöre es, durch geeignete Maßnahmen dafür zu sorgen, daß die Erfüllung von an sich die juristische Person betreffenden abgabenrechtlichen Pflichten auch tatsächlich wahrgenommen werde. Dies ergebe sich insbesondere aus den §§ 22 Abs. 1 und 25 Abs. 1 GesmbHG, wonach der Geschäftsführer einer GesmbH dafür zu sorgen habe, daß die erforderlichen Bücher geführt würden und daß bei der Geschäftsführung die Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes angewendet werde. Mit dieser Sorgfaltspflicht sei es jedoch nicht vereinbar, daß sich der Beschwerdeführer, selbst wenn er mit der Buchführung einen Steuerberater beauftragt hatte, um diese Aufgaben nicht kümmere. Der Beschwerdeführer hätte damit seine Überwachungspflicht verletzt. Allein dies bedeute schon Verschulden.
Die aus Anlaß der abgabenbehördlichen Prüfung festgestellten Buchführungsmängel zeigten, wie es im angefochtenen Bescheid weiters heißt, deutlich, daß der Beschwerdeführer seine Pflichten als gesetzlicher Vertreter der Gesellschaft gröblich vernachlässigt habe. Die aus der Betriebsprüfung resultierenden Abgabennachforderungen seien im wesentlichen auf den Umstand zurückzuführen, daß während des Prüfungszeitraumes 1979 bis 1981 unter anderem kein Kassabuch geführt worden und Bankeingänge in der Buchhaltung teilweise keinen Niederschlag gefunden hätten, wodurch beträchtliche Losungsverkürzungen hätten nachgewiesen werden können. Der Beschwerdeführer sei seiner Verpflichtung, sämtliche Entgelte aufzuzeichnen (§ 18 UStG 1972) und die sich daraus ergebenden Abgaben abzuführen, nicht nachgekommen. Bei den aushaftenden Abgabenschuldigkeiten, für die der Beschwerdeführer zur Haftung herangezogen werde, handle es sich um Beträge, welche die GesmbH bereits in den Jahren 1979 bis 1981 hätte entrichten müssen. Dafür, daß diese Beträge nicht rechtzeitig entrichtet worden seien, habe der Beschwerdeführer einzustehen. Überdies habe er auch nicht im Sinne der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes näher erläutert, warum ihm die Entrichtung dieser Abgaben nicht möglich gewesen sei. Der Hinweis, aus dem Betriebsprüfungsbericht müsse sich ergeben, daß die GesmbH nicht über die nötigen Mittel zur Abgabenentrichtung verfügt habe, gehe ins Leere, da eine abgabenbehördliche Prüfung im wesentlichen auf die Feststellung der steuerlichen Verhältnisse (formelle und materielle Richtigkeit der Bücher und Aufzeichnungen) des geprüften Unternehmens abgestellt sei.
Vorliegende Beschwerde macht sowohl inhaltliche Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides als auch dessen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend. In ihrer Gegenschrift beantragt die belangte Behörde die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
1. Der Beschwerdeführer hält seine Inanspruchnahme für Abgabenschulden der J. GesmbH gemäß § 9 Abs. 1 und § 80 Abs. 1 BAO für rechtswidrig, weil die zur Begleichung dieser Schulden notwendigen Mittel gefehlt hätten. Träfe dieser Einwand zu, so könnte dies eine schuldhafte Verletzung der dem Beschwerdeführer als Vertreter der GesmbH auferlegten Pflichten im Sinne der erstgenannten Vorschrift anschließen. Der Nachweis mangelnden Verschuldens - in diesem Zusammenhang der Nachweis für die Behauptung, der Beschwerdeführer hätte die Beträge, für die er haften solle, wegen fehlender Mittel des Abgabenschuldners (der GesmbH) nicht entrichten können - oblag allerdings nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes dem Beschwerdeführer (siehe zuletzt das Erkenntnis vom 17. September 1986, Zl. 84/13/0198, und die dort angeführte Vorjudikatur).
Der Beschwerdeführer hatte das Fehlen von Mitteln der GesmbH für die Abgabenentrichtung bereits in der Berufung gegen den Haftungsbescheid des Finanzamtes behauptet. Das Finanzamt forderte ihn hierauf auf, zwecks Untermauerung dieser Behauptung entsprechende Liquiditätsaufstellungen beizubringen. Der Beschwerdeführer brachte diese Liquiditätsaufstellungen nicht bei. Er begegnete vielmehr der Aufforderung des Finanzamtes mit dem Hinweis, es ergebe sich aus den am 30. August 1984 dem Finanzamt vorgelegten Abgabenerklärungen und der vorgelegten „Bilanz per 1982“, daß die GesmbH nicht über die nötigen Mittel zur Abgabenentrichtung verfügte. Bereits mit Schreiben vom 10. August 1982 hätte die GesmbH mitgeteilt, daß ihr Betrieb am 1. April 1982 eingestellt worden sei.
Dem hielt das Finanzamt in der Berufungsvorentscheidung entgegen, mit diesen Ausführungen werde keineswegs bewiesen, daß der Beschwerdeführer mangels entsprechender Mittel nicht in der Lage gewesen sei, den abgabenrechtlichen Verpflichtungen nachzukommen. Es werde nämlich weder in den betreffenden Erklärungen noch in der Bilanz die Liquiditätslage des Betriebes zu den für die Abgabenentrichtung relevanten Zeitpunkten dargestellt. Auch der Hinweis auf die bereits am 10. August 1982 erfolgte Bekanntgabe der Betriebseinstellung sei nicht zielführend. Da ein Betrieb aus den verschiedensten Gründen eingestellt werden könne, sei aus dieser Tatsache nicht zu schließen, daß die Abgabenentrichtung mangels vorhandener Mittel nicht möglich gewesen sei.
Der Beschwerdeführer ging auf diese Darlegungen der Berufungsvorentscheidung im weiteren Verwaltungsverfahren nicht mehr ein. Damit trifft aber nicht die Abgabenbehörden der in der Beschwerde erhobene Einwand, ihrer Ermittlungspflicht nicht entsprochen zu haben, sondern den Beschwerdeführer der Vorwurf, den ihm obliegenden und von der Abgabenbehörde sogar konkret aufgezeigten Nachweis zu erbringen, daß die GesmbH die fraglichen Abgaben nach ihrer Liquiditätslage zu den für die Abgabenentrichtung relevanten Zeitpunkten (oder danach) nicht entrichten konnte (vgl. auch das hg. Erkenntnis vom 17. Dezember 1980, Zl. 2653/77). Die Betriebseinstellung bot - wie in der Berufungsvorentscheidung zutreffend zum Ausdruck kommt - selbst für die nachher zu entrichtenden Abgaben keinen hinreichenden Anhaltspunkt über die maßgebliche Liquiditätslage, da eine GesmbH auch noch nach einer Einstellung des von ihr betriebenen Unternehmens Träger von Vermögen sein kann. Die Abgabenerklärungen und die „Bilanz per 1982“ aber gaben unwidersprochen nicht die Liquiditätslage zu den für die Abgaben-entrichtung maßgeblichen Zeitpunkten wieder. Der in der Beschwerde ins Treffen geführte Bericht über die Betriebsprüfung (BP) bei der GesmbH über die Jahre 1979 bis 1981, in dem es um Abgabenfestsetzungen und nicht um die Abgabenentrichtung oder die Möglichkeit hiezu ging, läßt entgegen der Meinung des Beschwerdeführers ebenfalls nicht erkennen, daß die GesmbH zu den hiefür relevanten Zeitpunkten nicht über die Mittel zur Abgabenentrichtung verfügte. Bezüglich dieser Zeitpunkte ist zudem in Rechnung zu stellen, daß das Finanzamt den Beschwerdeführer überwiegend für Abgabennachforderungen zur Haftung heranzog, die sich aus der BP als Folge grober Buchführungsmängel - während des gesamten Prüfungszeitraumes wurde kein Kassabuch geführt - und festgestellter Losungsverkürzungen ergeben hatten. Diese groben Verletzungen abgabenrechtlicher Pflichten fallen dem Beschwerdeführer als alleinigen Geschäftsführer der GesmbH zur Last, auch wenn er laut Beschwerde einen Steuerberater mit der Buchführung der GesmbH beauftragt hatte. Denn zum einen fanden nach den Feststellungen des Betriebsprüfers bei der GesmbH sowohl Bareinnahmen als auch Barausgaben (und auch „Barentnahmen“) statt. Daß derartige Geldbewegungen in entsprechenden Kassenaufzeichnungen („Kassabüchern“, siehe § 131 Abs. 1 Z. 2 BAO sowie Stoll, Bundesabgabenordnung, Handbuch, Seite 315 f) ihren Niederschlag zu finden haben, zählt zu den von jedem Wirtschaftstreibenden und erst recht von einem Geschäftsführer einer GesmbH zu fordernden Grundkenntnissen abgabenrechtlicher Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten. Unkenntnis hätte Fahrlässigkeit und damit schuldhafte Pflichtverletzung im Sinne des § 9 Abs. 1 BAO bedeutet (vgl. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 25. November 1980, Zl. 1383/80). Wußte der Beschwerdeführer aber um die Pflicht zur Kassabuchführung, so handelte er ebenfalls fahrlässig, wenn er sich durch drei Jahre nicht darum kümmerte, ob ein Kassabuch auch geführt wurde. Zumindest fahrlässig handelte der Beschwerdeführer weiters, wenn er nicht für die Verbuchung sämtlicher Erlöse der GesmbH Sorge trug.
Bei derart schwerwiegenden Verstößen gegen Buchführungs- und Aufzeichnungsvorschriften, wie sie die BP bei der GesmbH feststellte, kann sich jedenfalls aus dem Blickwinkel der §§ 9 Abs. 1 und 80 Abs. 1 BAO der Zeitpunkt, zu dem die diesen Feststellungen entsprechenden Abgabennachforderungen zu entrichten waren, nicht erst aufgrund der Bescheide ergeben, die diese Nachforderungen festsetzen. Andernfalls hätte es der gegen abgabenrechtliche Vorschriften dermaßen verstoßende Geschäftsführer einer GesmbH, der eine Insolvenz der Gesellschaft voraussieht, in der Hand, die Abgabenentrichtung einfach durch Nichterfüllung abgabenrechtlicher Pflichten bis zu dieser Insolvenz hinauszuzögern, um sich dann mit zur Abgabenentrichtung fehlenden Mitteln der Gesellschaft zu entschuldigen. Nach Auffassung des Verwaltungsgerichtshofes bestimmt sich - wie dies auch im angefochtenen Bescheid anklingt - der Zeitpunkt, ab dem zu beurteilen ist, ob die Gesellschaft die für die Abgabenentrichtung erforderlichen Mittel hatte, danach, wann die Abgaben bei Beachtung der abgabenrechtlichen Vorschriften zu entrichten gewesen wären. Bei Abgaben, welche die GesmbH selbst zu berechnen (einzubehalten) und abzuführen hat, ist maßgebend, wann die Abgaben bei ordnungsgemäßer Selbstberechnung (Einbehaltung) abzuführen gewesen wären (betrifft im Beschwerdefall die Umsatzsteuer und die Kapitalertragsteuer), während bei bescheidmäßig festzusetzenden Abgaben (Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer) grundsätzlich die erstmalige Abgabenfestsetzung (und nicht erst die Nachforderung auf Grund der BP) entscheidend ist. Auch diese Überlegungen zeigen, daß der Beschwerdeführer keineswegs - wie es spätestens aufgrund der Berufungsvorentscheidung erforderlich gewesen wäre - nachweisen konnte, es hätten der GesmbH zu den für die Abgabenentrichtung relevanten Zeitpunkten die Mittel für die Abgabenentrichtung gefehlt. Das Vorbringen in der Beschwerde, daß das Fehlen der Mittel zur Abgabenentrichtung „dem gesamten Steuerakt“ zu entnehmen wäre, bleibt eine nicht näher ausgeführte und im Verwaltungsverfahren auch nicht aufgestellte Behauptung.
2. Der Beschwerdeführer meint weiters, seine Inanspruchnahme für Abgabenverbindlichkeiten (Abfuhrverpflichtungen) der GesmbH an Körperschaftsteuer und Kapitalertragsteuer wäre im Gesetz nicht gedeckt. Gegen diese Meinung spricht jedoch, daß der Vertreter einer juristischen Person nach § 80 Abs. 1 BAO alle Pflichten zu erfüllen hat, die der juristischen Person obliegen. Einer GesmbH obliegt jedenfalls auch die Pflicht zur Entrichtung der Körperschaftsteuer (siehe insbesondere §§ 1 und 23 KStG 1966) und zur Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer (siehe §§ 95 und 96 EStG 1972). Diese Pflicht haben unter der Sanktion des § 9 Abs. 1 BAO die Vertreter der juristischen Person zu erfüllen.
3. Ob der Beschwerdeführer den Abgabenanspruch der Abgaben-behörde gegenüber der GesmbH bestritt, wie er dies in der Beschwerde ausführt, kann dahingestellt bleiben, weil der angefochtene Bescheid den Abgabenanspruch gegenüber der GesmbH nicht zum Gegenstand hat.
4. In weitgehend wörtlicher Übereinstimmung mit dem hg. Erkenntnis vom 10. Juni 1981, Zl. 13/2644/80, Slg. Nr. 5600/F, trägt der Beschwerdeführer vor, zufolge teilweiser Bemessungsverjährung des Abgabenanspruches gegenüber der GesmbH wäre teilweise auch das Recht auf Geltendmachung der akzessorischen Haftung erloschen. Er übersieht dabei aber, daß die ältesten Abgaben der GesmbH, für die die sogenannte Bemessungsverjährung in Betracht kommt, im Beschwerdefall das Jahr 1979 betreffen, daß deren „Bemessungsverjährung“ 1980 begann, aber spätestens 1983, also nur ein Jahr vor der Haftungsinanspruchnahme des Beschwerdeführers, durch die BP wieder unterbrochen wurde (siehe § 207 Abs. 2, § 208 Abs. 1 lit. a und § 209 Abs. 1 BAO).
5. Der angefochtene Bescheid entspricht somit jedenfalls im Ergebnis der Rechtslage. Die Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG und die Verordnung des Bundeskanzlers vom 30. Mai 1985, BGBl. Nr. 243.
Wien, am 16. Dezember 1986
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