Die beschwerdeführende Gesellschaft ist durch die angefochtenen Bescheide weder in einem verfassungsgesetzlich gewährleisteten Recht noch wegen Anwendung einer rechtswidrigen generellen Norm in ihren Rechten verletzt worden.
Die Beschwerden werden abgewiesen.
Entscheidungsgründe:
I. Mit den im Instanzenzug ergangenen Bescheiden wurden der beschwerdeführenden Gesellschaft für zwei von ihr mit der E B.V. Niederlande in den Jahren 1994 und 1995/96 abgeschlossene und in ihre Bücher aufgenommene Darlehensverträge über 150 Mio und 280 Mio Schilling aufgrund des §33 TP8 Abs4 GebührenG (idF des Steuerreformgesetzes 1993) Gebühren in Höhe von 1,200.000 und 2,240.000 Schilling vorgeschrieben.
Die dagegen erhobenen Beschwerden an den Verfassungsgerichtshof rügen die Verletzung des verfassungsgesetzlich gewährleisteten Rechtes auf Unversehrtheit des Eigentums und die Anwendung eines verfassungswidrigen Gesetzes. Die Erweiterung des Ersatztatbestandes des §33 TP8 Abs4 GebG auf Gebühren- ausländer sei unsachlich und gleichheitswidrig. Sie verstoße ferner gegen die im Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum garantierte Kapitalverkehrsfreiheit (B1170/95) und gegen die seit dem Beitritt Österreichs zur Europäischen Union maßgeblichen Vorschriften des Gemeinschaftsrechts (B1152/96).
Die belangte Behörde beantragt die Abweisung der Beschwerden.
II. Die Beschwerden betreffen die Frage der Gebührenpflicht von Darlehen eines Darlehensgebers mit Sitz im Ausland.
1. Im allgemeinen sind - soweit nichts Abweichendes bestimmt ist - Rechtsgeschäfte nur gebührenpflichtig, wenn über sie eine Urkunde errichtet wurde (§15 Abs1 GebG). Die Errichtung einer Urkunde im Ausland läßt die Gebührenpflicht allerdings nur entstehen, wenn die Parteien des Rechtsgeschäfts einen Wohnsitz (gewöhnlichen Aufenthalt), ihre Geschäftsleitung
oder ihren Sitz im Inland haben oder eine inländische Betriebsstätte unterhalten und entweder das Rechtsgeschäft eine im Inland befindliche Sache betrifft oder eine Partei im Inland zu einer Leistung aufgrund des Rechtsgeschäfts berechtigt oder verpflichtet ist (§16 Abs2 Z1); andernfalls entsteht die Gebührenpflicht erst, wenn die Urkunde in das Inland gebracht wird und entweder eine inländische Sache betroffen oder Leistung geschuldet ist oder aufgrund des Rechtsgeschäfts im Inland eine rechtserhebliche Handlung vorgenommen oder aber von der Urkunde ein amtlicher Gebrauch gemacht wird (§16 Abs2 Z2).
Für Darlehen eines Gesellschafters an seine Gesellschaft bestimmte §33 TP8 Abs4 GebG schon vor 1993 Abweichendes. Mit dem Steuerreformgesetz 1993, BGBl. 818, wurde diese Abweichung auf andere Darlehen erweitert; sie lautet nun wie folgt:
"(4) Wurde über das Dahrlehen eines Gesellschafters an seine Gesellschaft oder über das Darlehen eines Darlehensgebers, der im Inland weder einen Wohnsitz oder den gewöhnlichen Aufenthalt noch seine Geschäftsleitung oder seinen Sitz hat, keine Urkunde in einer für das Entstehen der Gebührenpflicht maßgeblichen Weise errichtet, so gelten die nach den abgabenrechtlichen Vorschriften im Inland zu führenden Bücher und Aufzeichnungen des Darlehensschuldners, in die das Darlehen aufgenommen wurde, als Urkunde. Der Darlehensschuldner hat die Gebühr selbst zu berechnen und innerhalb von drei Monaten nach dem Entstehen der Gebührenschuld bei dem Finanzamt, in dessen Amtsbereich sich die Geschäftsleitung des Darlehensschuldners befindet, zu entrichten
..."
Im Bericht des Finanzausschusses, auf dessen Antrag diese Novelle zurückgeht, da er die Regierungsvorlage eines Kreditsteuergesetzes nicht in Behandlung genommen hatte, wird diese Änderung lediglich damit begründet, daß sie "im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung" gelegen sei (1301 BlgNR 18. GP, 8).
2. Die Beschwerden rügen in erster Linie, daß mit der Neufassung des §33 TP8 Abs4 GebG ein gleichheitswidriges Gesetz angewendet worden sei.
Es sei unsachlich, (a) die unvermeidliche, weil gesetzlich angeordnete Aufnahme in die Geschäftsbücher der Errichtung einer Urkunde gleichzustellen, die den Parteien freistehe und von unterschiedlichen Kriterien, wie der Absicht der Gebührenvermeidung oder dem Vorliegen eines Vertrauens- und Naheverhältnisses abhängen könne, (b) danach zu unterscheiden, ob der Darlehensgeber seinen Sitz im Inland oder im Ausland habe, (c) auf die Eintragung in die Bücher des Schuldners abzuheben, obwohl der Schuldschein im Interesse des Gläubigers ausgestellt werde, (d) zwischen Buchführungspflichtigen und anderen Schuldnern zu unterscheiden und (e) nur für das Darlehen eine solche besondere Behandlung vorzusehen.
3. Die belangte Behörde geht davon aus, daß Darlehen am allerwenigsten ohne eine die Gebührenschuld auslösende Urkunde hingegeben würden, die Gebührenpflicht von Darlehensverträgen nicht an der Behandlung anderer gebührenpflichtiger Tatbestände gemessen werden dürfe und es generell nicht darauf ankomme, ob die Urkundenerrichtung freigestellt oder gesetzlich angeordnet sei. Bis zum Jahr 1993 sei der - kurz gesagt - inländische Darlehensnehmer eines ausländischen Darlehensgebers insofern bevorzugt worden, als durch das Verbleiben der gewöhnlich beim Darlehensgeber befindlichen Urkunde im Ausland die Gebührenpflicht vermieden werden konnte. Diese Bevorzugung habe die Novelle beseitigt. Denn
"... daß ein Inländer, der nicht zur Führung von Büchern und Aufzeichnungen verpflichtet ist, ins Ausland fährt, um dort mit einem Gebührenausländer einen Darlehensvertrag abzuschließen, bedeutet in der Praxis und im Rahmen des Gleichheitssatzes eine ebenso vernachlässigbare Größe wie tatsächlich nicht beurkundete Darlehensverträge."
Andererseits scheine der belangten Behörde eine Ausdehnung des Ersatztatbestandes auf inländische Darlehensgeber unangebracht und nicht geboten, weil dann alle die Einhaltung der Gebührenvorschriften überprüfenden Organe - und das seien nach §34 GebG sämtliche Organe der Gebietskörperschaften - durch die ihnen vorliegenden Aufzeichnungen über Darlehen veranlaßt würden, der Frage nachzugehen, ob darüber nicht ohnehin eine gesonderte Urkunde errichtet wurde, was angesichts der fast lückenlosen Beurkundung solcher Darlehen ein unnötiger Aufwand wäre. Abgesehen davon, daß es auch im Interesse des Darlehensgebers liege, wenn ein nicht beurkundeter Vertrag in den Büchern und Aufzeichnungen des Schuldners aufscheine, stehe es dem Gesetzgeber frei, für bestimmte Darlehen den (inländischen) Darlehensnehmer als Gebührenschuldner zu bestimmen.
III. Die Beschwerden sind nicht
begründet.
1. Aufgrund der ob ihrer Verfassungsmäßigkeit in Zweifel gezogenen Vorschrift des §33 TP8 Abs4 GebG idF des Steuerreformgesetzes 1993 sind insgesamt - abgesehen vom hier nicht mit in Betracht zu ziehenden Sonderfall der Gesellschafterdarlehen - drei Gruppen von Darlehen zu unterscheiden: Darlehen "im Inland" von Darlehensgebern im Inland an Darlehensnehmer im Inland, bei denen die Gebühr anfällt, wenn - wo immer - eine Urkunde errichtet wird, Darlehen "ins Ausland", von Darlehensgebern im Inland an Darlehensnehmer im Ausland, die nur gebührenpflichtig sind, wenn die Urkunde im Inland errichtet oder in das Inland gebracht wird, und Darlehen "vom Ausland", die schon immer dann die Gebührenpflicht auslösen, wenn sie in die nach abgabenrechtlichen Vorschriften zu führenden Bücher und Aufzeichnungen aufgenommen werden.
2. Die Auswirkungen gebührenrechtlicher Vorschriften und ihre Sachlichkeit sind nur zu beurteilen, wenn man davon ausgeht, daß nicht die Beurkundung oder der sie ersetzende Tatbestand, sondern das Rechtsgeschäft selbst Gegenstand der Abgabenerhebung ist. Urkunde oder Ersatztatbestand sind nur "steuertechnische Hilfsmittel, um die tatsächliche Erfassung der Rechtsgeschäfte ohne zu große Weiterungen für das Wirtschaftsleben und Schwierigkeiten für die Verwaltung zu ermöglichen" (Erläuterungen der Regierungsvorlage zur Novelle 1981, 549 BlgNR 15.GP, 7). Den solcherart notwendigen Kompromiß zwischen dem Bestreben nach lückenloser Erfassung der gebührenpflichtigen Rechtsgeschäfte und einer praktikablen Anknüpfung hat der Gesetzgeber in dem mit der Novelle BGBl. 48/1981 geschaffenen System des §16 für Rechtsgeschäfte mit Auslandsbezug im allgemeinen vor dem Hintergrund der ursprünglich allein auf die Verbringung der Urkunde (Abschrift) ins Inland abstellenden Regelung (vgl. VfSlg. 8807/1980) folgendermaßen gesehen und beurteilt:
"... Die Zahl der Fälle, in denen Rechtsgeschäfte einzig und allein aus Gründen der Gebührenumgehung im Ausland beurkundet werden, ist sprunghaft angestiegen. Der Grund dafür liegt nicht nur in dem Umstand, daß seit der Gebührengesetz-Novelle, BGBl. Nr. 668/1976, der Urkundenbegriff so gefaßt wurde, daß die Möglichkeit einer Gebührenumgehung durch Wahl ungewöhnlicher Beurkundungsformen weitgehend unmöglich geworden ist, sondern auch in der Meinung, der Gesetzgeber habe mit der Regelung über das Entstehen der Gebührenschuld mit Absicht eine legale Möglichkeit schaffen wollen, Gebühren für Rechtsgeschäfte dadurch zu vermeiden, daß der Ort der Urkundenerrichtung in das Ausland verlegt wird.
Folgt man dieser Annahme, dann müßte aber auch ein Ergebnis als gewollt unterstellt werden, das in mancher Hinsicht bedenklich ist. Tatsächlich ist nämlich eine Beurkundung inlandsbezogener Rechtsgeschäfte im Ausland nur jenen Inländern möglich, die entweder in Grenznähe wohnen oder bei denen die infolge der niedrigen Gebührensätze in Relation zum Geschäftswert niedere Gebühr so hoch ist, daß es sinnvoll und wirtschaftlich vorteilhaft ist, die durch die Auslandsbeurkundung anfallenden Kosten der Auslandsreise und des Auslandsaufenthaltes ebenso wie die Honorare und Spesen für ausländische Berater und Urkundenverwahrer in Kauf zu nehmen. In allen anderen Fällen - und das ist die überwiegende Mehrheit - können Inländer bei Errichtung einer Urkunde die sie treffende Gebühr nicht vermeiden.
Die Regelung des §16 Abs2, die zu einer wirtschaftlich und rechtlich abzulehnenden Entwicklung geführt hat, soll daher neu gefaßt werden. Danach soll künftig, wenn die Parteien des Rechtsgeschäftes Inländer sind und eine Inlandsbezogenheit des Rechtsgeschäftes dadurch gegeben ist, daß dieses eine im Inland befindliche Sache betrifft oder eine Partei auf Grund des Rechtsgeschäftes zu einer Leistung im Inland berechtigt oder verpflichtet ist, die Gebührenschuld auch bei Beurkundung im Ausland schon mit Errichtung einer Urkunde entstehen. Ist eine solche Inlandsbezogenheit des Rechtsgeschäftes zwar gegeben, sind aber nicht alle Parteien des Rechtsgeschäftes Inländer, dann soll die Gebührenschuld erst in dem Zeitpunkt entstehen, in dem die Urkunde oder eine beglaubigte Abschrift in das Inland gebracht wird. Für ein nicht inlandsbezogenes Rechtsgeschäft entsteht die Gebührenschuld überhaupt erst dann, wenn die Urkunde oder eine beglaubigte Abschrift in das Inland gebracht und in der Folge auf Grund des Rechtsgeschäftes hier eine rechtserhebliche Handlung vorgenommen oder von der Urkunde ein amtlicher Gebrauch gemacht wird."
3. Der Verfassungsgerichtshof hält es nicht für bedenklich, wenn der Gesetzgeber im Steuerreformgesetz 1993 für Darlehensverträge einen Schritt weitergegangen ist und jene - ausreichenden Inlandsbezug aufweisenden - Fälle erfaßt, in denen typischerweise die Gebührenpflicht vermieden werden kann. Der belangten Behörde ist nämlich darin beizupflichten, daß die Beurkundung von Darlehen von nennenswerter Bedeutung wegen der Einseitigkeit der Rückzahlungspflicht einerseits besonders wichtig ist und in der Regel nicht unterlassen zu werden pflegt, andererseits weitaus überwiegend im Interesse des Darlehensgebers liegt, der an dieser Rückzahlung allein interessiert ist. Bei dieser Sachlage läßt sich der Annahme nicht entgegentreten, daß die Rechtslage vor der Steuerreform 1993 zwar Darlehen im Inland und ins Ausland erfaßt hat, weil der Darlehensgeber in beiden Fällen typischerweise im Inland eine Urkunde in Händen hat, während bei Darlehen vom Ausland der Darlehensgeber sich durch Urkunden sichern kann, ohne sie je ins Inland verbringen zu müssen, und deshalb von der Gebührenpflicht verschont bleibt. Wenn der Gesetzgeber sich "im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung" für diese Fallgruppe nicht zu einer Verallgemeinerung der Regel des §16 Abs2 (Errichtung der Urkunde), sondern - wegen des ausländischen Sitzes (Wohnsitzes) des Darlehensgebers und der daraus entspringenden Schwierigkeit der tatsächlichen Erfassung der Rechtsgeschäfte - zur Schaffung des Ersatztatbestandes der Aufnahme in die Bücher und Aufzeichnungen des Darlehensnehmers im Inland entschlossen hat, überschreitet er seinen Spielraum auch dann nicht, wenn dadurch den Vertragspartnern in dieser Lage gewisse Möglichkeiten der Gebührenvermeidung vorenthalten werden, die in den beiden anderen Fallgruppen bestehen.
Der Verfassungsgerichtshof kann nicht finden, daß die Anknüpfung an die Buchführungs- und Aufzeichnungspflicht die Regelung deshalb unsachlich macht, weil sie nur die Gruppe der Buchführungs- oder Aufzeichnungspflichtigen erfaßt. Auch ein Anknüpfen an die Errichtung von Urkunden trifft nur solche Personen, denen ein Verzicht auf eine Beurkundung nicht möglich ist. Wenn dem Gesetzgeber im Bereich privater Darlehen ein ähnlich praktikabler Anknüpfungstatbestand nicht zur Verfügung steht, ist es zulässig, nur Darlehen aus dem betrieblichen Bereich auf diese Weise zu erfassen und im übrigen nur jene Rechtsgeschäfte aufzugreifen, bei denen eine Urkunde in das Inland verbracht wird. Ist doch die Lage der buchführungs- und aufzeichnungspflichtigen Unternehmen in vielfacher Hinsicht eine andere - günstiger oder ungünstiger - als die von Privatpersonen.
Will der Gesetzgeber vermeiden, daß im Ergebnis Darlehen vom Ausland bevorzugt werden, ist er auch nicht gezwungen, die Gebührenpflicht von Darlehen generell an die Aufnahme in die Bücher oder Aufzeichnungen des Darlehensnehmers zu knüpfen. Abgesehen davon, daß weder ein Abstellen auf Bücher und Aufzeichnungen, die im Ausland geführt werden, sinnvoll wäre, noch ein am inländischen Sitz ausgerichteter Wechsel in der Person desjenigen, dessen Bücher und Aufzeichnungen maßgebend sind, zu einer gleichmäßigeren Erfassung von Darlehen führen würde, hätte die generelle Wahl dieses Tatbestandes wieder zur Folge, daß überhaupt nur Darlehen von oder an buchführungs- oder aufzeichnungspflichtige Personen der Gebühr unterlägen. Ein Nebeneinander beider Anknüpfungstatbestände hingegen würde - wie die belangte Behörde zutreffend ausführt - das Problem der Mehrfachbeurkundung aufwerfen. Ist doch nach geltender Rechtslage von mehreren Urkunden über ein und dasselbe Rechtsgeschäft aus Gründen praktischer Handhabbarkeit mit gewissen, unter diesem Blickwinkel verständlichen Ausnahmen jede gebührenpflichtig (§25 GebG). Ein Abweichen von dieser Vorkehrung, die nur praktischen Bedürfnissen Rechnung trägt und daher nichts daran ändert, daß das Rechtsgeschäft und nicht die Urkunde der Gebühr unterliegt, zöge hier wiederum die Notwendigkeit einer Gegenüberstellung von Urkunden und Büchern oder Aufzeichnungen nach sich. Der Gerichtshof kann dem Gesetzgeber daher nicht entgegentreten, wenn er Fälle der alternativen Anknüpfung an Urkunden oder Ersatztatbestände (wie zB Erklärungen vor Gerichten oder Behörden nach §18 Abs4 oder bis zur Novelle BGBl. 629/1994 die Firmenbucheintragung bei Gesellschaftsverträgen nach §33 TP16 Abs2 und Mitteilungen an das Handelsgericht nach §33 TP21 Abs2) nur ausnahmsweise vorsieht und solche - überflüssigen Aufwand verursachende - Nachforschungen nicht auch bei jenen in Bücher oder Aufzeichnungen aufgenommenen Darlehen vorsieht, die ohnehin in aller Regel beurkundet sind.
Insgesamt ist §33 TP8 Abs4 GebG in dem auf Darlehen vom Ausland maßgeblichen Teil daher unter dem Blickwinkel des Gleichheitssatzes unbedenklich. Damit ist auch der Behauptung der Verletzung des verfassungsgesetzlich gewährleisteten Rechts auf Unversehrtheit des Eigentums der Boden entzogen.
4. Soweit die Beschwerden in der als unsachlich gerügten Vorschrift auch eine Diskriminierung von ausländischen Darlehensgebern sehen, die gegen die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art67 EG-Vertrag verstoße, genügt der Hinweis, daß der Verfassungsgerichtshof nur über die Verletzung verfassungsgesetzlich gewährleisteter Rechte oder Rechtsverletzungen wegen Anwendung einer rechtswidrigen generellen Norm zu erkennen hat, nicht aber über die Vereinbarkeit des innerstaatlichen Rechts mit dem Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum oder mit Gemeinschaftsrecht. Daß die Anwendung der genannten Vorschrift wegen Mißachtung des Vorranges einer ihr ganz offenkundig entgegenstehenden Bestimmung des Gemeinschaftsrechts schlechthin willkürlich oder in denkunmöglicher Weise erfolgt sei, also ein gesetzloser Akt vorliege, behaupten die Beschwerden selbst nicht und kann der Verfassungsgerichtshof auch nicht erkennen (vgl. VfGH B877/96 vom 26. Juni 1997). Die Prüfung der Richtigkeit der Entscheidung (auch unter diesem Gesichtspunkt) steht dem Verwaltungsgerichtshof zu.
Die Beschwerden sind daher als unbegründet abzuweisen.
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