I. Als verfassungswidrig werden aufgehoben
Die Aufhebung tritt mit Ablauf des 31. Dezember 2003 in Kraft.
Frühere gesetzliche Bestimmungen treten nicht wieder in Wirksamkeit.
II. Die als verfassungswidrig aufgehobenen Bestimmungen sind auch auf das Verfahren betreffend Einkommensteuer 2002 der im Anlaßverfahren beschwerdeführenden Partei nicht anzuwenden.
III. Der Bundeskanzler ist zur unverzüglichen Kundmachung dieser Aussprüche im Bundesgesetzblatt I verpflichtet.
IV. Im übrigen wird das Gesetzesprüfungsverfahren eingestellt.
Entscheidungsgründe:
I. 1. Die im gegebenen Zusammenhang in Betracht zu ziehende Rechtslage bietet folgendes Bild:
§29 Z1 Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. 400, im folgenden EStG 1988, in der Fassung BGBl. I 106/1999, hat (samt Überschrift) folgenden Wortlaut (der in Prüfung gezogene Satz ist hervorgehoben):
"Sonstige Einkünfte
(§2 Abs3 Z7)
§29. Sonstige Einkünfte sind nur:
1. Wiederkehrende Bezüge, soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne des §2 Abs3 Z1 bis 6 gehören. Bezüge, die
sind nicht steuerpflichtig. Werden die wiederkehrenden Bezüge als angemessene Gegenleistung für die Übertragung von Wirtschaftsgütern geleistet, gilt folgendes: Die wiederkehrenden Bezüge sind nur insoweit steuerpflichtig, als die Summe der vereinnahmten Beträge den kapitalisierten Wert der Rentenverpflichtung (§16 Abs2 und 4 des Bewertungsgesetzes 1955) übersteigt; der kapitalisierte Wert ist auf den Zeitpunkt des Beginns der Leistung der wiederkehrenden Bezüge zu ermitteln. Stellt ein aus Anlaß der Übertragung eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils vereinbarter wiederkehrender Bezug keine angemessene Gegenleistung für die Übertragung dar, sind die Renten oder dauernden Lasten nur dann steuerpflichtig, wenn
Nach §124b Z40 EStG 1988, in der Fassung BGBl. I 106/1999, ist der zweite Satz dieser Bestimmung erstmalig bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 2000 anzuwenden. Im übrigen ist die durch BGBl. I 106/1999 in Kraft gesetzte Fassung des §29 Z1 (rückwirkend) ab der Veranlagung 1989 anzuwenden. Die - nach Einleitung des Gesetzesprüfungsverfahrens - durch BGBl. I 100/2002 und BGBl. I 155/2002 vorgenommenen Änderungen des zweiten Satzes des §29 Z1 EStG 1988 können im gegebenen Zusammenhang außer Betracht bleiben.
Werden somit im Bereich des Privatvermögens Wirtschaftsgüter gegen Leibrente übertragen, so tritt eine Steuerpflicht der zufließenden Renten nicht sofort, sondern erst dann ein, wenn die Summe der zufließenden Rentenbeträge den kapitalisierten Wert (Barwert) der Rentenverpflichtung zum Zeitpunkt des Beginns der Leistung übersteigt. Der kapitalisierte Wert der Rente ist auf Grund des ausdrücklichen Verweises nach den Vorschriften des §16 Abs2 und 4 Bewertungsgesetz 1955 (und nicht etwa nach versicherungsmathematischen Regeln und Grundsätzen) zu ermitteln.
Der verwiesene §16 Abs2 Bewertungsgesetz 1955, BGBl. 148, im folgenden BewG 1955, in der Fassung BGBl. 172/1971, enthält die Vervielfacher, die zur Ermittlung des Rentenbarwertes bei auf die Lebenszeit einer Person bezogenen Nutzungen und Leistungen auf den Jahresbetrag der Nutzung oder Leistung anzuwenden sind. Die in Prüfung gezogenen Absätze 2 und 3 haben folgenden Wortlaut:
"(2) Als Wert ist anzunehmen bei einem Alter
(3) Hat eine nach Abs2 bewertete Nutzung oder Leistung im Falle der
Z. 1 nicht mehr als 9 Jahre,
Z. 2 und 3 nicht mehr als 8 Jahre,
Z. 4 und 5 nicht mehr als 7 Jahre,
Z. 6 nicht mehr als 6 Jahre,
Z. 7 nicht mehr als 5 Jahre,
Z. 8 und 9 nicht mehr als 4 Jahre,
Z. 10 nicht mehr als 3 Jahre,
Z. 11 nicht mehr als 2 Jahre
bestanden und beruht der Wegfall auf dem Tod des Berechtigten oder Verpflichteten, so ist die Festsetzung der nicht laufend veranlagten Steuern auf Antrag nach der wirklichen Dauer der Nutzung oder Leistung zu berichtigen. §5 Abs2 zweiter und dritter Satz gelten entsprechend. Ist eine Last weggefallen, so bedarf die Berichtigung keines Antrages."
Abs4 dieser Bestimmung trifft Regelungen für den Fall, daß die Dauer der Nutzung oder Leistung von der Lebenszeit mehrerer Personen abhängt.
2. Beim Verfassungsgerichtshof ist zu Zl. B1200/01 eine auf Art144 B-VG gestützte Beschwerde gegen einen im Instanzenzug ergangenen Bescheid der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich vom 28. Juni 2001 anhängig, der folgender Sachverhalt zugrunde liegt:
Die Beschwerdeführerin ist am 9. März 1920 geboren und hat in den Jahren 1989, 1990, 1995 und 1996 bei verschiedenen Versicherungsunternehmen Rentenverträge abgeschlossen, die ihr nach Hingabe bestimmter Einmalzahlungen einen lebenslänglichen Rentenanspruch gewährten. Insgesamt wurden ihr nach ihren Angaben im Jahr 1998 aus 5 derartigen Verträgen Rentenzahlungen erbracht.
Mit im Instanzenzug ergangenen Bescheid der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich wurde der Beschwerdeführerin für dieses Jahr Einkommensteuer (u.a.) für sonstige Einkünfte vorgeschrieben; zur Begründung führt die belangte Behörde hiezu im wesentlichen aus, daß die Rentenzahlungen aus den beiden ältesten Verträgen den kapitalisierten Wert der Rente gemäß §16 BewG 1955 inzwischen erreicht hätten und daher Einkommensteuerpflicht nach §29 Z1 EStG 1988 gegeben sei.
3. Bei der Behandlung der Beschwerde sind beim Verfassungsgerichtshof Bedenken einerseits ob der Verfassungsmäßigkeit des 4. Satzes des §29 Z1 EStG 1988, BGBl. 400, in der Fassung BGBl. I 106/1999, und andererseits Bedenken hinsichtlich des §16 Abs2 und 3 BewG 1955, BGBl. 148, in der Fassung BGBl. 172/1971, entstanden. Der Gerichtshof hat daher das Beschwerdeverfahren mit Beschluß vom 7. März 2002 unterbrochen und von Amts wegen Gesetzesprüfungsverfahren hinsichtlich der eben genannten Bestimmungen eingeleitet.
II. 1. Die Erwägungen, die den Gerichtshof zur Einleitung der Gesetzesprüfungsverfahren veranlaßt hatten, legte er in seinem Prüfungsbeschluß wie folgt dar:
"2.1. Im Erkenntnis VfSlg. 4627/1963 hat der Gerichtshof die damals (nach §22 Z1 EStG 1953) vorgesehene (unterschiedslose) Besteuerung von Renten allein kraft Rentenform für verfassungswidrig erkannt. Er hat in diesem Erkenntnis zum Ausdruck gebracht, daß es nicht angehe, die Veräußerung von Gegenständen des Privatvermögens grundsätzlich steuerfrei zu stellen, wenn der Kaufpreis in einem festen Betrag oder in festen Raten entrichtet werde, hingegen ein Entgelt in Form einer Leibrente zur Gänze für steuerpflichtig zu erklären und eine Trennung in Kapitalerstattung und Gewinn nicht vorzunehmen (S 951). Auf §2 EStG 1953 könne eine Steuerpflicht kraft Rentenform nicht gestützt werden. Mit den grundlegenden Bestimmungen über die Einkünfte sei eine Auffassung, daß es nur auf die Rentenform anzukommen hätte, nicht verträglich. Die Besteuerung müßte auch im Fall der Renten vielmehr auf den Vermögenszuwachs beschränkt werden. 'Im weiteren geht im Falle der Steuerpflicht kraft Rentenform das Gesetz von seinem Grundgedanken ab, nur einen Vermögenszuwachs zu erfassen und wirtschaftliche Vorgänge, soweit sie nur eine Vermögensumschichtung bewirken, außer acht zu lassen' (S 955). Eine Erklärung dafür, daß der Gesetzgeber bei den nach §22 Z1 EStG 1953 zu beurteilenden entgeltlichen Renten von den sonst allgemeinen Regelungen abgewichen sei, sei nicht zu finden.
Die in der Folge durch die Einkommensteuernovelle 1964 geschaffene Bestimmung des §22 Z1 zweiter Satz EStG 1953, wonach im Fall wiederkehrender Bezüge, die als Gegenleistung für die Übertragung von Wirtschaftsgütern geleistet werden, nur die den Wert des übertragenen Wirtschaftsgutes im Zeitpunkt der Übertragung übersteigenden Bezüge steuerpflichtig sind, hat der Gerichtshof im Erkenntnis VfSlg. 5726/1968 für sachlich begründet und daher für verfassungsrechtlich unbedenklich erachtet. 'Durch diese Bestimmung wird nämlich einem Grundgedanken des EStG 1953, daß die Veräußerung von Privatvermögen, soweit diese nicht von besonderen Tatbeständen steuerlich erfaßt wird ..., als bloße Vermögensumschichtung steuerlich unbeachtlich ist, entsprochen.' Für verfassungsrechtlich bedenklich hat der Gerichtshof damals (nur) jene beiden Sätze des §22 Z1 leg.cit. erachtet, die den Wert des übertragenen Wirtschaftsgutes mit den historischen, um die Abschreibungen gekürzten Anschaffungs- oder Herstellungskosten bestimmten, weil diese Bezugsgrößen in keiner sachlichen Beziehung zu dem Wert stünden, dessen Festsetzung sie beinhalteten (in diesem Sinne auch VfSlg. 6688/1972).
Im Erkenntnis VfSlg. 8727/1980 zur Nachfolgeregelung des §29 Z1 EStG 1972 hat der Gerichtshof in diesem Zusammenhang folgendes ausgeführt:
'Der VfGH hat zwar in der mit dem Erk. Slg. 4627/1963 eingeleiteten ständigen Rechtsprechung (s. Slg. 5726/1968, 6409/1971, 6688/1972 und 8021/1977) den Standpunkt eingenommen, daß der Gesetzgeber gegen das Gleichheitsgebot verstößt, wenn er im Bereich des Einkommensteuerrechtes im Falle der Steuerpflicht kraft Rentenform vom Grundgedanken abgeht, nur einen Vermögenszuwachs zu erfassen und wirtschaftliche Vorgänge, soweit sie nur eine Umschichtung des Vermögens bewirken, außer acht zu lassen. Mit den eben angeführten Erk. Slg. 5726/1968, 6409/1971 und 6688/1972 hat der VfGH Regelungen über die Besteuerung wiederkehrender Bezüge, die als Gegenleistung für die Übertragung von Wirtschaftsgütern geleistet werden, als verfassungswidrig aufgehoben, weil sie nicht geeignet waren, den auf die Vermögensumschichtung entfallenden Teil der wiederkehrenden Bezüge von der Besteuerung auszuschließen. Diese Eignung hat der VfGH den damals geprüften einkommensteuerrechtlichen Vorschriften n i c h t etwa deshalb abgesprochen, weil sie bei Feststellung des Wertes des übertragenen Wirtschaftsgutes auf den Zeitpunkt der Übertragung abgestellt hatten. Vielmehr hat der VfGH mit den zuletzt zitierten Erkenntnissen die damals vorgesehene Art der Berechnung des erwähnten Wertes beanstandet.
Diesen seinerzeit gerügten Fehler vermeidet §29 Z1 EStG 1972. Die Höhe der von den Vertragsparteien vereinbarten Leibrente läßt nämlich in der Regel einen zutreffenden Schluß auf den tatsächlichen wirtschaftlichen Wert des übertragenen Wirtschaftsgutes zu. Die nunmehr vorgesehene Methode der Berechnung des Wertes des übertragenen Wirtschaftsgutes bewirkt bei einer Durchschnittsbetrachtung, daß lediglich jener Teil der für die Übertragung bezahlten Gegenleistung (Renten) der Einkommensteuerpflicht unterzogen wird, der den wirtschaftlichen Wert des übertragenen Wirtschaftsgutes (aufgrund des aleatorischen Charakters des Leibrentenvertrages) übersteigt; dieser Teil der zufließenden Rente stellt eine bestimmte Einkunftsart und nicht bloß eine Vermögensumschichtung dar.
Die im §29 Z1 EStG 1972 vorgeschriebene Berechnungsmethode ist nicht unsachlich. Wenn durch einen Verweis auf §16 Abs2 BewG 1955 verfügt wird, bei lebenslänglichen Nutzungen und Leistungen den erwähnten Wert nach dem Alter des Rentenempfängers (zum Zeitpunkt der Übertragung des Wirtschaftsgutes) zu berechnen, ist dagegen im Hinblick auf den aleatorischen Charakter des Rechtsgeschäftes nichts einzuwenden; vielmehr ist dies der hiefür typische Ansatz für die vorzunehmende Wahrscheinlichkeitsrechnung. Der VfGH kann nicht finden, daß §16 Abs2 BewG 1955 eine extrem unrichtige Art der Wahrscheinlichkeitsrechnung darstellen würde (vgl. die den Barwert von Leibrenten betreffenden Tabellen 4 und 5 in Stoll, Rentenbesteuerung, 3. Aufl., Manz Wien 1979, S 692 ff.).'
2.2. Der Verfassungsgerichtshof bleibt bei der Auffassung, daß die Regelung des (dem §29 Z1 EStG 1972 insofern entsprechenden) §29 Z1 EStG 1988 grundsätzlich geeignet ist, die in der Vorjudikatur geforderte steuerliche Entlastung der Vermögensumschichtung bei Gegenleistungsrenten im Bereich des Privatvermögens herbeizuführen:
Wenn der Gesetzgeber die Steuerpflicht in diesem Fall nur insoweit vorsieht, als der Betrag der zufließenden Renten den Barwert der Rentenverpflichtung im Zeitpunkt des Beginns der Leistung der Renten übersteigt, dann wird damit bei einer Durchschnittsbetrachtung gesichert, daß die zufließenden Renten solange nicht besteuert werden, als es sich um eine Umschichtung des Vermögens und nicht um eine Einkommenserzielung handelt. Der Gerichtshof hat allerdings schon in seinen früheren, oben wiedergegebenen Entscheidungen herausgestellt, daß es in diesem Zusammenhang entscheidend auf die Feststellung des maßgebenden Vergleichswertes ankommt. Er hat daher jene Regelungen verworfen, die als Vergleichswert auf die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten der hingegebenen Wirtschaftsgüter abstellten, weil es damit nicht gelingen könne, im Ergebnis die Vermögensumschichtung steuerlich zu entlasten.
Bei der heute maßgebenden Fassung des §29 Z1 EStG 1988, die den Vergleichswert nicht an Hand des Wertes des hingegebenen Wirtschaftsgutes, sondern an Hand des kapitalisierten Wertes der Leibrente bestimmt, können Bedenken dieser Art (nur) dann auftauchen, wenn der vom Gesetz für maßgebend erachtete kapitalisierte Wert der Rentenverpflichtung, der nach §16 BewG 1955 zu ermitteln ist, nicht geeignet ist, die verfassungsrechtlich gebotene Steuerfreiheit der Vermögensumschichtung zu gewährleisten. Dies scheint aber in der Tat der Fall zu sein.
Selbst wenn man nämlich dem Gesetzgeber in diesem Zusammenhang die Wahl einer Bewertungsmethode zubilligt, die leicht handhabbar ist, und daher auch Unschärfen und Ungenauigkeiten für noch unbedenklich hält, muß doch - so nimmt der Gerichtshof jedenfalls vorläufig an - die angeordnete Berechnungsmethode auch auf Dauer geeignet sein, das gebotene Ergebnis einer Steuerfreistellung der Vermögensumschichtung herbeizuführen. Daher kann es anscheinend auch nicht unberücksichtigt bleiben, wenn vom Gesetzgeber eine Berechnungsmethode gewählt wird, bei der maßgebende Faktoren, wie etwa die durchschnittliche Lebenserwartung, infolge der demographischen Entwicklung einer Veränderung im Zeitablauf unterliegen. Sollte die Veränderung dieser Faktoren nämlich dazu führen, daß eine zunächst unbedenkliche Regelung, die bei Gegenleistungsrenten im Durchschnitt zu einer Steuerfreistellung der Vermögensumschichtung führt, dieses Ergebnis nicht mehr zu bewirken vermag, so dürfte es der auch den Gesetzgeber bindende Gleichheitssatz gebieten, diese Regelung so anzupassen, daß das verfassungsrechtlich gebotene Ergebnis der Steuerfreistellung der Vermögensumschichtung (wieder) gesichert ist.
Nun dürfte aber nach der gegenwärtig maßgebenden durchschnittlichen Lebenserwartung die Anwendung der in §16 BewG 1955 enthaltenen Kapitalisierungsfaktoren, vergleicht man sie mit den auf Grund versicherungsmathematischer Methoden ermittelten Barwertfaktoren (die diese aktuelle Lebenserwartung berücksichtigen), dazu führen, daß zumindest bei in höherem Lebensalter abgeschlossenen Leibrentenverträgen im Ergebnis in erheblichem Umfang Beträge besteuert werden, die lediglich eine Vermögensumschichtung darstellen. Legt man beispielsweise - auch mit Blick auf den Beschwerdefall - die bei Stoll, Rentenbesteuerung, 4. Auflage, Wien 1997, in der Tabelle 5 wiedergegebenen Barwertfaktoren für Leibrenten bei Frauen bei einem (auch dem §16 BewG 1955 zugrundeliegenden) Zinssatz von 5,5 vH zugrunde, so zeigt sich folgendes: Wird im Alter von 75 Jahren ein Einmalbetrag in bestimmter Höhe geleistet, um eine Leibrente von jährlich € 10.000,-- zu erlangen, so wäre der versicherungsmathematische Barwert dieser Rente mit € 80.428,-- anzunehmen. Eine Einkommensteuerpflicht dürfte danach - geht man vom Postulat der Steuerfreistellung der Vermögensumschichtung aus - erst nach Ablauf von 8 Jahren eintreten, weil die zufließende Rente erst dann den Rentenbarwert erreicht und bis dahin eine bloße Vermögensumschichtung vorliegt. Legt man hingegen, wie es §29 Z1 EStG 1988 verlangt, den nach §16 BewG 1955 bei diesem Alter maßgebenden Kapitalisierungsfaktor von 3 zugrunde, so tritt die Steuerpflicht bereits im 4. Jahr ein, somit zu einem Zeitpunkt, in dem die Phase der bloßen Vermögensumschichtung noch lange nicht abgeschlossen ist.
Ein allgemeiner Vergleich der in §16 Abs2 BewG 1955 enthaltenen Kapitalisierungsfaktoren mit den nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelten zeigt für Frauen, daß ab einem Lebensalter zwischen 50 und 55 Jahren die beiden Werte um ca. 10 vH auseinanderklaffen, in der Altersgruppe zwischen 55 und 60 Jahren diese Differenz bereits ca. 20 vH beträgt und bei den weiteren Altersgruppen kontinuierlich ansteigt. Spätestens in der Altersgruppe 75 bis 80 Jahre führt diese Differenz dazu, daß eine Steuerpflicht bereits dann eintritt, wenn noch nicht einmal die Hälfte des hingegebenen Vermögens zurückgeflossen ist. Bei Männern liegen die entsprechenden Werte zwar unter denjenigen für Frauen, auch bei ihnen kommt es aber in höherem Lebensalter zu wesentlichen Diskrepanzen zwischen den versicherungsmathematischen Werten und den Kapitalisierungsfaktoren nach §16 Abs2 BewG 1955.
Da die Versicherungsunternehmen bei der Kalkulation von Leibrenten die aktuelle Lebenserwartung zugrundelegen dürften und die Höhe der Rente bei Hingabe eines Einmalbetrages sich von den daraus abgeleiteten Barwertfaktoren bestimmt, dürfte es nach der vorläufigen Annahme des Gerichtshofes daher auch in der Praxis - und der Beschwerdefall scheint dies deutlich zu machen - bei Abschluß von Leibrentenverträgen (Vereinbarung von Gegenleistungsrenten) in höherem Lebensalter zu einer nicht mehr zu vernachlässigenden Besteuerung einer bloßen Vermögensumschichtung, das heißt im Ergebnis insoweit wieder zu einer Steuerpflicht kraft Rentenform kommen, die den in der Judikatur entwickelten Grundsätzen widersprechen dürfte.
Die noch im Erkenntnis VfSlg. 8727/1980 vertretene Auffassung, die im Ergebnis der Anknüpfung des §29 Z1 EStG 1972 an §16 BewG 1955 (noch) verfassungsrechtliche Unbedenklichkeit attestiert hat, dürfte angesichts der seither eingetretenen demographischen Entwicklung nach der vorläufigen Annahme des Gerichtshofes nicht mehr beibehalten werden können (vgl. in diesem Zusammenhang auch die seither eingetretene Veränderung im Bereich der Kapitalisierungsfaktoren, die in den Tabellen 4 und 5 bei Stoll, Rentenbesteuerung, 3. Auflage - 1979 - einerseits und 4. Auflage - 1997 - andererseits abzulesen ist).
An diesem Ergebnis dürfte auch der Umstand nichts ändern, daß Beiträge zu Pensions- oder Rentenversicherungen nach §18 EStG 1988 als Sonderausgaben in Betracht kommen. Zum einen sind solche Beiträge nur im Rahmen des einheitlichen, auch andere Sonderausgaben umfassenden Höchstbetrages von S 40.000,-- (€ 2.900,--) abzugsfähig, zum anderen sind auch in diesem Rahmen die betreffenden Sonderausgaben nur zu einem Viertel abzugsfähig, und schließlich vermindert sich das abzugsfähige Sonderausgabenviertel ab einem Gesamtbetrag der Einkünfte von S 500.000,-- (€ 36.400,--) gleichmäßig in einem solchen Ausmaß, daß sich bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte von S 700.000,-- (€ 50.900,--) kein absetzbarer Betrag mehr ergibt. Selbst wenn daher die steuerliche Abzugsfähigkeit von Versicherungsbeiträgen es grundsätzlich rechtfertigen könnte, die Besteuerung schon im Stadium der bloßen Vermögensumschichtung einsetzen zu lassen, dürfte diese Rechtfertigung schon im Hinblick auf diese weitgehenden Einschränkungen der Abzugsfähigkeit nicht gegeben sein.
Im Gesetzesprüfungsverfahren wird zu entscheiden sein, in welcher der in Prüfung zu ziehenden Bestimmungen die angenommene Verfassungswidrigkeit ihren Sitz hat, insbesondere ob sie nur durch Aufhebung des §16 Abs2 (und des mit ihm anscheinend eine untrennbare Einheit bildenden Abs3) BewG 1955 behoben werden kann oder ob - sollten die Bedenken zutreffen - der verfassungskonforme Zustand auch durch Aufhebung des 4. Satzes des §29 Z1 EStG 1988 (oder von Teilen davon) hergestellt werden kann."
2. Die Bundesregierung erstattete auf Grund ihres Beschlusses vom 21. Mai 2002 eine Äußerung, in der sie den Bedenken des Verfassungsgerichtshofes entgegentritt und beantragt, die in Prüfung gezogenen Bestimmungen nicht als verfassungswidrig aufzuheben, in eventu
Für den Fall der Aufhebung stellt die Bundesregierung den Antrag, der Verfassungsgerichtshof möge gemäß Art140 Abs5 B-VG für das Außerkrafttreten eine Frist von mindestens einem Jahr bestimmen, um eine Neukonzeption der Barwerttabelle des §16 BewG 1955 unter Berücksichtigung der demographischen und versicherungsmathematischen Entwicklungen einerseits und dem Streben nach einer einfach handhabbaren Regelung andererseits unter Abführung eines Begutachtungsverfahrens erarbeiten zu können.
2.1. Zur Frage der Zulässigkeit:
Der (vorläufigen) Auffassung des Verfassungsgerichtshofes, daß die Abs2 und 3 des §16 BewG 1955 eine untrennbare Einheit bildeten, tritt die Bundesregierung mit dem Argument entgegen, daß §16 Abs3 BewG 1955 - als für den Steuerpflichtigen ausschließlich günstiges Ex-post-Korrektiv für "nicht laufend veranlagte Steuern" - auch bei einer durch Aufhebung des §16 Abs2 BewG 1955 veränderten Gesetzeslage noch ein Sinn zukäme, sofern die tatbestandliche Bezugnahme auf in einer aufgehobenen Vorschrift gebildete Fallgruppen nicht als per se unzulässig angesehen würde.
Wörtlich wird dann folgendes ausgeführt:
"Die Auffassung, dass durch Aufhebung des §16 Abs2 BewG der Klammerverweis des §29 EStG als leerlaufender Torso zurückbleibt, den man nicht im Einkommensteuergesetz belassen könne, erscheint der Bundesregierung nicht zuzutreffen. Sie erachtet vielmehr eine isolierte Aufhebung dieses Klammerausdruckes in §29 Z1 EStG für sachgerecht. Dadurch wird erreicht, dass das BewG über §1 BewG als solches bei Anwendung des §29 Z1 EStG zu berücksichtigen ist, womit sich aus §16 Abs1 BewG die Anordnung der Bewertung im Hinblick auf das Lebensalter ergibt. Diese wird bei Entfall des §16 Abs2 BewG nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zu erfolgen haben. Eine Aufhebung nur der Zahl '2' im Klammerausdruck des §29 Z1 EStG würde dagegen nur §16 Abs4 BewG als verwiesene Bewertungsvorschrift zurücklassen und wäre daher wohl zu eng."
Eine Aufhebung der gesamten in Prüfung gezogenen Wortfolge des §29 Z1 EStG 1988 verbiete sich allerdings, weil dies mit der - im Prüfungsbeschluß neuerlich bekräftigten - Einschätzung des Gerichtshofes in Widerspruch stünde, wonach die Methodik des §29 Z1 EStG 1988 an sich systemkonform und sachlich sei.
2.2. In der Sache:
2.2.1. Die Bundesregierung hält den vom Verfassungsgerichtshof im Prüfungsbeschluß angestellten Vergleich zwischen Veräußerungen im Wege eines Rentengeschäftes und eines Ratengeschäftes für "nur bedingt tragfähig", weil letzteres jedenfalls einen von Anfang an feststehenden Kaufpreis aufweise, während ein Rentengeschäft auf Grund des ihm innewohnenden aleatorischen Elements von einer vollkommen anderen Ausgangslage ausgehe und im Ergebnis einen "sehr günstigen" oder "sehr teuren" Kaufpreis bewirken könne. Dieser Ex-ante-Unsicherheit über die Höhe des Kaufpreises könne man nur durch "Prognoserechnungen" begegnen, denen notwendigerweise stets eine gewisse Abstraktion und Ungenauigkeit anhafte. Bei einer Beurteilung der Sachgerechtigkeit der Rentenbewertung müsse dieser Umstand entsprechende Berücksichtigung finden.
2.2.2. Zur Systematik der Besteuerung von (privaten) Kaufpreisrenten führt die Bundesregierung aus, daß gemäß §29 Z1 EStG 1988 Renten, soweit diese als Gegenleistung für die Übertragung eines Einzelwirtschaftsgutes anzusehen seien, dann der Einkommensteuerpflicht unterlägen, wenn die Zahlungen den kapitalisierten Wert der Rente (Barwert) überschritten. Diese gewählte Systematik habe der Verfassungsgerichtshof in seinem Erkenntnis VfSlg. 8727/1980 als an sich verfassungskonform angesehen; auch im Prüfungsbeschluß vom 7. März 2002, B1200/01, werde diese Systematik grundsätzlich nicht in Frage gestellt.
Diese Regelung ziele - so die Bundesregierung weiter - darauf ab, eine Besteuerung von Vermögensumschichtungen zu vermeiden, was dadurch erreicht werde, daß der konkrete Kaufpreis aus der Besteuerungsgrundlage ausgeschieden werde und sohin lediglich darüber hinausgehende Komponenten der Steuerpflicht unterlägen; diese - darüber hinausgehenden - Komponenten seien letztendlich Einnahmen, die aber bei anderen Einkünften ebenso vorkommen würden; im Ergebnis handle es sich dabei um eine Besteuerung von Kapitaleinkünften.
Wörtlich führt die Bundesregierung überdies folgendes aus:
"Zur Vermeidung einer steuerlichen Erfassung von Vermögensumschichtungen ist es in einem ersten Schritt zunächst erforderlich, die Höhe der Gegenleistung zu bestimmen. Dabei ist auf den ganz konkreten Fall abzustellen. Wird ein Wirtschaftsgut entgeltlich übertragen, so erhält die übertragende Partei üblicherweise einen Kaufpreis. Dieser Kaufpreis drückt auch den Wert der übertragenen Sache im konkreten Fall aus. Dieser Wert ist auch für die weitere ertragsteuerliche Behandlung maßgeblich. Solange der gesamte Vorgang noch als entgeltliches Geschäft zu beurteilen sein wird, gilt dies auch dann, wenn der Wert des übertragenen Wirtschaftsgutes tatsächlich höher oder geringer sein sollte, wenn also ein günstiger bzw. ungünstiger Kauf getätigt wurde. Dieser Kaufpreis und nicht der tatsächliche Wert ist dann auch maßgeblich für die Ermittlung der jeweiligen Anschaffungskosten, wenn der Erwerber mit dem Wirtschaftsgut außerbetriebliche Einkünfte erzielen oder es betrieblich nutzen möchte, für die Berechnung eines allfälligen Spekulationsgewinnes etc. Es erscheint daher folgerichtig, diesen Kaufpreis und nicht den tatsächlichen (gemeinen) Wert als Maßstab für eine steuerfrei zu belassende Vermögensumschichtung bei Besteuerung von Kaufpreisrenten heranzuziehen."
Bei Übertragung gegen Kaufpreisrente trete jedoch an Stelle des Kaufpreises das Rentenstammrecht. Daher liege - so die Bundesregierung - ein entgeltliches Geschäft vor, welches dem Tausch ähnle, da an die Stelle des Kaufpreises das Rentenstammrecht trete. Bei einem Tausch bilde der gemeine Wert der als Gegenleistung bezogenen Sache den Kaufpreis, weshalb der Wert dieser Rente im Übertragungszeitpunkt festzustellen sei. "Es erscheint daher ebenfalls folgerichtig, wenn auf diesen Rentenwert für die steuerfrei zu belassende Größe der Vermögensumschichtung im ganz konkreten Fall abgestellt wird." Nichts anderes sei der Regelungsinhalt des §29 Z1 EStG 1988. Diese Bewertung könne sich für spätere Steuerberechnungen nicht mehr ändern. Maßgeblich sei nämlich der Wissensstand bei Abschluß des Rentenvertrages.
"Im Anlassfall liegt die Übertragung eines aus barem Gelde bestehenden Wirtschaftsgutes gegen Rente vor. Es besteht somit ein zusätzlicher Maßstab für die Bewertung des gegen Rente übertragenen Wirtschaftsgutes. Die Berechnung des Rentenwertes führte im Anlassfall aber dazu, dass sich eine Steuerpflicht bereits einstellte, als die zufließenden Renten erst 65,17 % bzw. 48,45 % der hingegebenen Einmalleistung erreichten. Dieser Effekt hat jedoch nicht seine Ursache in der Systematik des §29 Z1 EStG 1988, sondern in der Bewertung der Rente selbst. Diese erfolgt nach den Regelungen des §16 Abs2 BewG 1955. Dabei handelt es sich um eine pauschale Art der Wertfeststellung."
Die Anwendung dieser pauschalen Wertermittlung ergebe sich zunächst aus §29 Z1 EStG 1988 selbst, der in einem Klammerausdruck darauf verweise. Dieser Verweis sei allerdings - so die Bundesregierung - nur "deklaratorisch und klarstellend". Würde er fehlen, käme es ebenfalls zur selben Bewertung, weil sich die zwingende Anwendung des §16 BewG 1955 schon aus den allgemeinen Bestimmungen des BewG 1955 ergebe. Beim ersten Teil des BewG 1955 (§§2 bis 17) handle es sich nämlich - wie in §1 Abs1 BewG 1955 ausdrücklich normiert sei - um allgemeines Steuerrecht "für die bundesrechtlich geregelten Abgaben", welches prinzipiell zur Anwendung gelange, wenn in den jeweiligen Abgabengesetzen besondere Bewertungsvorschriften fehlten. Das EStG 1988 beinhalte keine eigenen Bewertungsregeln für Rentenvereinbarungen, die zu außerbetrieblichen Einkünften führten.
2.2.3. Zur Frage der Verfassungsmäßigkeit des §16 Abs2 BewG 1955 führt die Bundesregierung folgendes aus:
Die Bewertung von Renten nach den Vorschriften des §16 BewG 1955 sei im Interesse einer für die Verwaltung möglichst leicht handhabbaren und für den Steuerpflichtigen einfach nachzuvollziehenden Berechnung eine Bewertung nach einer pauschalen Methode. Solche Pauschalmethoden seien grundsätzlich zulässig, wobei bewußt in Kauf genommen werde, daß Abweichungen von den tatsächlichen Ergebnissen auftreten können. Solche Abweichungen habe der Verfassungsgerichtshof in der Vergangenheit auch immer als zulässig angesehen, solange die Abweichung vertretbar erscheine.
Wörtlich wird weiters folgendes ausgeführt:
"Im Anlassfall beträgt der pauschal ermittelte Rentenwert zwischen 65,17 % und 48,45 % des Einmalerlages. Dazu darf zum einen darauf hingewiesen werden, dass eine Abweichung vom Betrag des Einmalerlages schon sachlogisch zwingend ist, müssen doch bei Rentenvereinbarungen Abzinsungen einerseits und Sterbewahrscheinlichkeiten andererseits berücksichtigt werden (dazu ausführlich unter 3.) Zum anderen darf darauf hingewiesen werden, dass - wie aus den beiliegenden Tabellen ersichtlich - solche und auch höhere Abweichungen bereits bei Gesetzwerdung des §16 Abs2 BewG vorgelegen sind. Abweichungen in dieser Größenordnung sind im Übrigen auch vorgelegen als der Verfassungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 31.1.1980, B213/77 festgestellt hat, dass er eine 'extrem unrichtige Art der Wahrscheinlichkeitsrechnung' in §16 Abs2 BewG nicht finden könne.
Der Verfassungsgerichtshof wurde auch noch in späteren Beschwerdefällen mit Abweichungen des §16 BewG zu verwendeten versicherungsmathematischen Barwertfaktoren befasst. Festzuhalten ist, dass auch bei diesen Verfahren zum Teil Abweichungen in ähnlicher Größenordnung wie im nunmehrigen Anlassfall auftraten und Vergleiche zu neueren Sterbetafeln, insbesonders zu Generationentafeln (VfGH 15.6.1993, B2927/92) oder zu heute noch in der Versicherungswirtschaft praktisch verwendeten Sterbetafeln (VfGH 14.6.1999, B4969/96) angestellt wurden. In diesen Fällen entstanden beim Verfassungsgerichtshof allerdings keine verfassungsrechtlichen Bedenken, dass mit den Barwertfaktoren des §16 BewG ein unsachliches Ergebnis erzielt würde. Der Gerichtshof leitete vielmehr nicht einmal ein Bescheidprüfungsverfahren ein, sondern trat die Rechtssache überhaupt an den Verwaltungsgerichtshof ab. Sollte nunmehr der Gerichtshof zu einem anderen Ergebnis kommen, stünde dies jedenfalls in einem Spannungsverhältnis zu seinen Überlegungen in diesen Verfahren."
Was die Wahl der Methode der Rentenbewertung selbst betreffe, sei es erforderlich, einen Preis zu finden, den ein Dritter nach freiem Spiel der Kräfte eines Marktes bereit wäre für dieses Rentenstammrecht zum Zeitpunkt der Übertragung zu bezahlen. Des weiteren werde unterstellt, daß in einem solchen Markt Versicherungen eine bestimmende Kraft zukäme; bei Bejahung dieses Versicherungseinflusses könne zur Findung dieses Preises das ökonomische Modell des versicherungsmathematischen Barwertes zur Anwendung gelangen, wobei sich dieser Barwert aus der Summe aller künftigen abgezinsten und mit der Wahrscheinlichkeit des Anfalls angesetzten Rentenzahlungen errechne. Dies könne durch Multiplikation mit einem Barwertfaktor erreicht werden, wobei dieser Barwertfaktor das Ergebnis eines logischen Modells und der darauf aufbauenden mathematischen Berechnungen darstelle. §16 Abs2 BewG 1955 enthalte - in pauschaler Weise - solche Barwertfaktoren.
Anschließend stellt die Bundesregierung ausführlich die Berechnung des versicherungsmathematischen Barwertes und die dazu erforderlichen mathematischen Schritte am Beispiel eines 60-jährigen Mannes anhand einer einmal zu Jahresende auszuzahlende Rente (nachschüssige Rente) dar.
Sie vertritt in diesem Zusammenhang die Auffassung, daß der den Kapitalisierungsfaktoren des §16 Abs2 BewG 1955 zugrundegelegte Zinssatz von 5,5 vH für Leibrentenabschlüsse in höherem Alter - angesichts der relativ kurzen wahrscheinlichen Laufzeit - als "großzügig" bezeichnet werden könne. Dieser Umstand dürfe bei der Überprüfung der pauschalen Vervielfacher nach §16 Abs2 BewG 1955 nicht außer acht gelassen werden und rechtfertige eine gewisse "gegenläufige Großzügigkeit" bei der Festlegung der Vervielfacher.
Die Bundesregierung legt sodann - in detaillierten Berechnungen - dar, daß die im §29 Z1 EStG 1988 geregelte Besteuerung von Gegenleistungsrenten ab Überschreiten eines versicherungsmathematischen Barwertes im Ergebnis auf eine Besteuerung von Zinsen hinausliefe: Der Unterschied bestehe lediglich darin, daß unterstellt werde, daß - anders als bei laufend verzinsten Kapitalanlagen - zuerst das Kapital und erst danach die Zinsen ausbezahlt würden. Dieser Unterschied erscheine durch die Rentenform ausreichend begründet. Die Notwendigkeit der Besteuerung von Renten ab Erreichen des Barwertes stelle sich daher nicht nur als innerhalb des EStG 1988 systemkonform dar, sondern dürfte im Hinblick auf den Vergleich zur Besteuerung von Zinsen auch gleichheitsrechtlich geboten sein.
Die Darstellung der Barwertberechnung mache erkennbar, daß die Höhe des Barwertfaktors von der unterstellten Lebenserwartung sowie vom angewandten Zinsfuß abhängig sei. Über die Festsetzung und Berechnung dieser beiden Größen bestünden - innerhalb der Wissenschaft der Versicherungsmathematik - große Meinungsunterschiede. Hauptstoßrichtung des §16 BewG 1955 sei es daher, diese wissenschaftlichen Meinungsunterschiede vom "einfachen" Normunterworfenen fern zu halten und fixe Grundlagen per Gesetz zu definieren, um dadurch Rechtssicherheit zu schaffen. Hiebei dürfe nicht übersehen werden, daß Ausgangspunkt für die Sterbetafeln Zahlen der Volkszählung seien, die entsprechend interpretiert würden:
"So wird zunächst erhoben, dass von ursprünglich 100.000 Lebendgeborenen im Alter von x (Alter von y bei Frauen) eine bestimmte Anzahl |x (|y bei Frauen) Personen noch leben. An Hand dieser Auswertungen aus der Volkszählung wird - wie oben dargestellt - die Überlebens- bzw. Sterbewahrscheinlichkeit sowie die statistische Lebenserwartung errechnet. Neben diesen so genannten Periodentafeln werden in der Versicherungswirtschaft seit 1986 Sterbetafeln verwendet, welche davon abgeleitet werden. Bei diesen so genannten Generationentafeln werden die Sterbewahrscheinlichkeiten von neueren und älteren Periodentafeln verglichen."
Die Sterbewahrscheinlichkeiten würden mit Hilfe einer Exponentialfunktion in die Zukunft projiziert und durch eine logarithmische Funktion neu errechnet. Anhand dieser empirischen Sterbewahrscheinlichkeit werde die Anzahl der Überlebenden ausgehend von 100.000 Lebendgeborenen hochgerechnet, wobei von einem künftigen Sinken der Sterbewahrscheinlichkeit ausgegangen werde.
Diese unterschiedliche Interpretation zwischen Generationen- und Periodentafeln, die letztendlich nur unterschiedliche wissenschaftliche Interpretationen der Grundlagen seien, könnten bereits zu Unterschieden bis zu 20 vH in den Barwertfaktoren führen. Es zeige sich aber auch, daß diese Unterschiede letztendlich in empirischen Modellen begründet seien. Ob die Sterbewahrscheinlichkeit sich genau in diese Richtung entwickeln werde, beruhe letztlich nur auf einer Annahme, welche durch eine mathematische Funktion berechnet werde. Diese Deutung erscheine auch nicht unlogisch. "Genauso wird es jedoch nicht von der Hand zu weisen sein, dass sich die Sterblichkeitsrate nicht mehr so schnell gegen Null entwickelt, weil etwa unterstellt wird, dass sich in den letzten Jahren die Medizin schon so weit entwickelt hat, dass die Sterbewahrscheinlichkeit nicht in diesem Ausmaß verbessert wird, als dies die mathematische angibt und dies mit einem leichten Zuschlag berücksichtigt."
Derartige komplexe versicherungsmathematische Überlegungen würden etwa für die Bildung von Rückstellungen für ein Versicherungsunternehmen herangezogen. Die gewinnmindernde Rückstellungsbildung stehe dabei im Interessenswiderstreit zwischen dem Interesse der Aktionäre an hohen Dividenden, dem Gläubigerschutz und dem öffentlichem Interesse an einer sicheren Versicherungswirtschaft. In diesem Interessensausgleich hätten Abweichungen von einigen Prozent bereits Bedeutung, weshalb möglichst exakte versicherungsmathematische Modelle herangezogen werden müßten. Für die Bewertung von Renten im außerbetrieblichen Bereich sei dem Gesetzgeber das komplizierte, schwer durchschaubare und von Unsicherheiten behaftete Abstellen auf versicherungsmathematische Grundsätze aber als nicht angemessen erschienen, weshalb - im Interesse einer Nachvollziehbarkeit durch den Bürger und einer einfachen Handhabung durch die Verwaltung - ein pauschales System an Kapitalisierungsfaktoren gebildet worden sei.
Zu der derzeit gültigen Barwerttabelle des §16 Abs2 BewG 1955 hält die Bundesregierung fest, daß diese durch BGBl. 172/1971 in das Bewertungsgesetz eingefügt worden sei. Die zum Zeitpunkt der Gesetzwerdung zuletzt bekannten Sterbetafeln seien die Sterbetafeln 1959/1961 gewesen. Generationentafeln seien noch nicht in Verwendung gestanden, weshalb der Gesetzgeber aus den Sterbetafeln Barwertfaktoren errechnet (und gerundet) habe, wobei bei der Rundung nicht immer nach streng mathematischen Rundungsregeln vorgegangen worden sei, sondern zusätzlich auch das jeweilige Lebensalter der Betroffenen herangezogen worden sei, wobei diese Abweichungen vom Verfassungsgerichtshof in der Vergangenheit nicht als eine extrem unrichtige Berechnungsart angesehen worden seien. Die Veränderungen auf Grund der geänderten Sterbewahrscheinlichkeiten seien im Vergleich zu diesen Rundungsdifferenzen aber vernachlässigbar.
2.2.4. Zur Berücksichtigung des Sonderausgaben- (bzw. Betriebsausgaben- oder Werbungskosten)abzuges führt die Bundesregierung wörtlich folgendes aus:
"Der Gerichtshof hat im Prüfungsbeschluss den Zusammenhang zwischen der Rentenbesteuerung einerseits und dem Sonderausgabenabzug nach §18 EStG 1988 andererseits selbst hervorgehoben und auf eine allfällige 'Rechtfertigungswirkung' für eine Besteuerung schon im Stadium der bloßen Vermögensumschichtung untersucht (s Seite 11 f). Zu diesem Gedankengang hält die Bundesregierung insofern eine Klarstellung für angezeigt, als der Verfassungsgerichtshof den Zusammenhang ihres Erachtens nicht ausreichend berücksichtigt.
Der Verfassungsgerichtshof meint im Prüfungsbeschluss, der
Zusammenhang zum Sonderausgabenabzug sei deshalb zu relativieren,
weil 'die Beiträge zu Pensions- oder Rentenversicherungen nach §18
EStG 1988 ... nur im Rahmen des einheitlichen, auch andere
Sonderausgaben umfassenden Höchstbetrages von S 40.000,-- ...
abzugsfähig' seien und 'auch in diesem Rahmen ... nur zu einem
Viertel' Berücksichtigung fänden sowie einer Einschleifregelung ab einem Gesamtbetrag von S 500.000,-- unterlägen.
Offenbar spricht der Verfassungsgerichtshof damit eine allfällige Absetzbarkeit bereits der Hingabe des Wirtschaftsgutes gegen Rente nach §18 Abs1 Z2 EStG an. Ein solcher Sonderausgabenabzug stellt aber nur einen Einzelfall dar und ist keineswegs typischerweise mit der Veräußerung eines Wirtschaftsgutes gegen Rente verbunden. Eine Absetzbarkeit in dieser ersten Phase eines Rentengeschäftes ist daher kein notwendiger Begleitumstand eines Rentengeschäftes und schon allein deshalb als Rechtfertigungsgrund nur bedingt tragfähig. Überdies ist ein solcher Abzug - wie vom Gerichtshof richtig ausgeführt - nur mit Begrenzungen zulässig. Er kommt daher tatsächlich nicht als allgemeiner Rechtfertigungsgrund in Betracht. Vielmehr ist er lediglich dort, wo das Einkommensteuergesetz ihn für einzelne Sachverhaltsgruppen vorsieht, als Abfederung möglicher Härten aus der Pauschalbewertung nach §16 Abs2 BewG für den Steuerpflichtigen zu berücksichtigen."
Nicht in Betracht gezogen habe der Gerichtshof aber den Zusammenhang zwischen der Rentenbesteuerung beim Rentenempfänger einerseits und dem Sonderausgabenabzug beim Rentenleister nach §18 Abs1 EStG 1988 andererseits, die idealtypischerweise in wechselseitigem Verhältnis zueinander stünden (sog. "Korrespondenzprinzip"). Sobald die Summe der vereinnahmten Beträge den nach §16 Abs2 BewG 1955 kapitalisierten Wert der Rentenverpflichtung überschreite, sei die Rente zwar beim Rentenempfänger nach §29 Z1 EStG 1988 voll steuerpflichtig, beim Rentenleister sei sie aber als Sonderausgabe nach §18 Abs1 Z1 EStG 1988 voll absetzbar. Von den Einschränkungen nach §18 Abs3 Z2 EStG 1988 sei dieser Sonderausgabenabzug nicht betroffen. Soweit das erworbene Wirtschaftsgut beim Rentenleister dem Betriebsvermögen zugeführt werde, lägen statt der Sonderausgaben Betriebsausgaben vor; werde es zur Erzielung außerbetrieblicher Einkünfte verwendet, lägen Werbungskosten iSd §16 Abs1 Z1 EStG 1988 vor. Wörtlich wird überdies folgendes ausgeführt:
"Stoll (Rentenbesteuerung4 Rz 1228 f) spricht diesbezüglich von einem 'systembedingten Wechselverhältnis' und einer gewissen 'Symmetrie zwischen Einnahmen- und Ausgabentatbeständen' im Einkommensteuergesetz. Diese Symmetrie darf aber nach Ansicht der Bundesregierung auch für die Rechtfertigung der Rentenbewertung nach §16 Abs2 BewG nicht vollkommen außer Betracht gelassen werden:
Zum einen kann schon der Umstand, dass die Rentenzahlungen beim Rentenleister (über Sonderausgaben, Betriebsausgaben oder Werbungskosten) 'entsteuert' werden, nach Ansicht der Bundesregierung eine korrespondierende 'Besteuerung' beim Zufließen der Rente beim Rentenempfänger auch über den bloßen Vermögenszuwachs hinaus in gewissem Ausmaß rechtfertigen.
Zum anderen führt das steuerliche Korrespondenzprinzip auch dazu, dass Leibrentenverträge zu deutlich höheren Rentenbeträgen abgeschlossen werden als dies eine bloße versicherungsmathematische Berechnung auf Basis von Überlegungen über Zinsfuß und Erlebenswahrscheinlichkeit ergeben würde: Gerade bei älteren Menschen, die vielfach nur ein geringeres Einkommen beziehen, kann mit dem geschilderten steuerlichen Korrespondenzprinzip nämlich - bei einer tatsächlich längeren Lebenszeit des Rentenempfängers als der dem pauschalen Kapitalisierungsfaktor des §16 Abs2 BewG entsprechenden Lebenszeit - ein zwischen Rentenempfänger und Rentenleister bestehendes Progressionsgefälle genutzt werden. Die Nutzungsmöglichkeit eines solchen Progressionsgefälles wird aber regelmäßig in die Vereinbarung über die Rentenhöhe zusätzlich mit einfließen und in Abgeltung des steuerlichen Vorteils für den Rentenleister zu höheren Rentenzahlungsvereinbarungen führen. Dadurch wird es zur Vereinbarungen von höheren Rentenleistungen als nach bloßen - steuerentkleideten - versicherungsmathematischen \berlegungen kommen. Auch dieser Umstand kann daher die vergleichsweise niedrigen Vervielfacher des §16 Abs2 BewG für höhere Lebensalter zumindest teilweise ausgleichen, was zumindest einen großzügigeren Pauschalierungsmaßstab beim Festlegen der Kapitalisierungsfaktoren nach §16 Abs2 BewG für höhere Lebensalter erlauben könnte."
Das Wechselspiel zwischen Sonderausgaben- (bzw. Betriebsausgaben- oder Werbungskosten)abzug und Rentenbesteuerung müsse somit - so die Bundesregierung - in besonderem Maße in die Beurteilung der Sachgerechtigkeit der Kapitalisierungsfaktoren nach §16 Abs2 BewG 1955 einfließen, wobei der Blick keinesfalls auf die vom Verfassungsgerichtshof angesprochene vereinzelte Abzugsmöglichkeit schon bei Hingabe des Wirtschaftsgutes gegen Rente beschränkt bleiben dürfe. "Vielmehr muss in ganz besonderem Maße das dem Einkommensteuergesetz grundgelegte Korrespondenzprinzip, das einer Besteuerung beim Rentenempfänger eine volle Absetzbarkeit beim Rentenleister gegenüberstellt, Beachtung finden." Dieses Korrespondenzprinzip habe auch unmittelbare - über versicherungsmathematische Berechnungen hinausgehende - Auswirkung auf die Höhe von Rentenvereinbarungen.
2.2.5. Zu §16 Abs3 BewG 1955 führt die Bundesregierung aus, daß diese Bestimmung keine Auswirkung auf die Ertragsteuer haben könne. Sie käme nämlich nur bei "nicht laufend veranlagten Steuern" (etwa bei der Erbschaftssteuer) zur Anwendung und verfolge den Zweck, vom Barwert einer konkreten Rente in bestimmten Ausnahmefällen abzuweichen. In solchen Fällen erfolge gleichsam eine Aufhebung des Rentencharakters, was durch eine nachträgliche Bewertung an Hand der tatsächlich zugegangenen Beträge erreicht werde. Diese Aufhebung gelange dann zur Anwendung, wenn das zurückgeflossene Kapital weniger als die Hälfte des Rentenbarwertes und somit des gedanklich hingegebenen Kapitals betrage. Die Bundesregierung geht in diesem Zusammenhang davon aus, daß der Gesetzgeber damit einer Vorgehensweise folge, die dem Zivilrecht nicht unvertraut sei, und verweist konkret auf §934 ABGB und das dort geregelte Rechtsinstitut der laesio enormis. In Anbetracht dessen erscheine es auch nicht unsachlich, "wenn eine Quasiaufhebung eines Rentencharakters für steuerliche Zwecke diesem allgemein gültigen Rechtsinstitut folgt".
2.2.6. Zusammenfassend hält die Bundesregierung fest, daß eine Verfassungswidrigkeit der in Prüfung gezogenen Bestimmungen nicht gegeben sei, weil die auf den ersten Blick zu niedrigen Pauschalansätze für Leibrenten in höherem Lebensalter durch eine Vielzahl an Rechtfertigungsgründen im Ergebnis relativiert würden.
Sie führt dazu wörtlich folgendes aus:
"So erscheinen der Bundesregierung die pauschalen Vervielfacher des §16 Abs2 BewG insbesondere vor dem Hintergrund der intendierten verwaltungsökonomischen Handhabbarkeit der Bewertung, der vom Verfassungsgerichtshof in der Vergangenheit akzeptierten Wertansätze und der seitdem durch die demographische Entwicklung vergleichsweise geringen Veränderung dieser Abweichungen, weiters der unterschiedlichen wissenschaftlichen Auffassungen über genauere versicherungsmathematische Bewertungsmethoden und des Interesses an einer möglichst rechtssicheren Festlegung der Bewertung, des Zusammenspiels von Besteuerung beim Rentenempfänger einerseits und der Absetzbarkeit beim Rentenleister andererseits (Korrespondenzprinzip), des vom Verfassungsgerichtshof angeführten vereinzelten zusätzlichen Sonderausgabenabzugs beim Rentenempfänger im Zeitpunkt der Hingabe des Wirtschaftsgutes sowie schließlich des infolge der kürzeren Laufzeit niedrigeren Zinssatzes bei in höherem Alter abgeschlossenen Leibrentenverträgen als noch innerhalb des vom Verfassungsgerichtshof in VfSlg. 8727/1980 aufgezeigten gesetzlichen Spielraums gelegen."
2.3. Selbst wenn die Bedenken des Verfassungsgerichtshofes zuträfen, dürfte dies aber - so die Bundesregierung abschließend - auf die Verfassungskonformität des §29 Z1 EStG 1988 selbst keine Auswirkung haben, "da dieser nur die Methodik (Steuerpflicht ab Erreichen des Rentenbarwertes) festlegt, die Höhe der Kapitalisierungsfaktoren aber allein durch §16 Abs2 BewG bestimmt wird". Der Vorwurf der ungenügenden Berücksichtigung zwischenzeitiger demographischer Entwicklungen könne daher nur §16 BewG 1955 treffen. Bei Entfall des §16 Abs2 BewG 1955 seien Renten nach §16 Abs1 BewG 1955 nach wie vor "nach dem Lebensalter" festzusetzen, es fehle lediglich die pauschal handhabbare Methodik des §16 Abs2 BewG 1955. Zum Tragen kämen dann versicherungsmathematische Grundsätze.
3. Die im Anlaßfall beschwerdeführende Partei erstattete eine Stellungnahme, in der sie den Argumenten der Bundesregierung entgegentritt und die Erstreckung der Anlaßfallwirkung auf das Kalenderjahr 2002 anregt.
III. Der Verfassungsgerichtshof hat erwogen:
1. Zur Zulässigkeit der Gesetzesprüfungsverfahren:
Die Gesetzesprüfungsverfahren haben nicht ergeben, daß die vorläufige Annahme des Gerichtshofes, er habe die in Prüfung gezogenen Bestimmungen anzuwenden, unzutreffend wäre. Er bleibt auch bei der im Prüfungsbeschluß vorläufig vertretenen Auffassung, Abs3 des §16 BewG 1955 bilde mit dessen Abs2 eine untrennbare Einheit:
Auch wenn - worauf die Bundesregierung zutreffend verweist - Abs3 lediglich für die nicht laufend veranlagten Steuern von Bedeutung ist, bezieht er sich doch auf die nach Abs2 bewerteten Nutzungen oder Leistungen, verliert somit nach einer Aufhebung dieser Norm seinen Sinn; auch inhaltlich sind die in Abs3 festgelegten Jahresgrenzen nur im Hinblick auf die Vervielfacher des Abs2 verständlich und sinnvoll.
Da auch sonst keine Prozeßhindernisse hervorgekommen sind, ist das Gesetzesprüfungsverfahren hinsichtlich des 4. Satzes des §29 Z1 EStG 1988, BGBl. 400, in der Fassung BGBl. I 106/1999 sowie des §16 Abs2 und 3 BewG 1955, BGBl. 148, in der Fassung BGBl. 172/1971, zulässig.
2. Die Bedenken des Verfassungsgerichtshofes gegen die in Prüfung gezogenen Normen haben sich als gerechtfertigt erwiesen und konnten von den Argumenten der Bundesregierung nicht zerstreut werden:
2.1. Die Bundesregierung bestreitet in ihrer Äußerung nicht, daß das System der Besteuerung privater Kaufpreisrenten verfassungskonform so gestaltet sein muß, daß eine Besteuerung bloßer Vermögensumschichtungen vermieden wird, und weist selbst darauf hin, daß im Anlaßfall die Anwendung der geltenden Vorschriften dazu führte, daß sich eine Steuerpflicht bereits einstellte, als die zufließenden Renten erst 65,17 vH bzw. 48,45 vH der hingegebenen Einmalleistung erreichten. Sie ist selbst der Meinung, daß dieser Effekt seine Ursache nicht in der Systematik des §29 Z1 EStG, sondern in der Bewertung der Leibrenten auf Grund des §16 Abs2 BewG 1955 habe.
Der Verfassungsgerichtshof hat bereits im Prüfungsbeschluß die Auffassung vertreten, daß die Regelung des §29 Z1 EStG 1988 grundsätzlich geeignet ist, die verfassungsrechtlich geforderte steuerliche Entlastung der Vermögensumschichtung bei Gegenleistungsrenten im Bereich des Privatvermögens herbeizuführen. Wenn die Bundesregierung in diesem Zusammenhang ausführt, daß bei einem Rentengeschäft an die Stelle des hingegebenen Wirtschaftsgutes in einer Art Tausch ein Rentenstammrecht tritt, so kann der Gerichtshof ihr durchaus folgen. Er hat allerdings bezweifelt, ob der vom Gesetz für maßgebend erachtete Wert dieses Stammrechtes, nämlich der kapitalisierte Wert der Rentenverpflichtung nach §16 Abs2 BewG 1955, zumindest bei Vertragsabschlüssen in höherem Lebensalter angesichts der Diskrepanz zu den versicherungsmathematisch errechneten Barwertfaktoren geeignet ist, diese Steuerfreistellung der Vermögensumschichtung zu gewährleisten.
Der Gerichtshof kann es dabei aus Anlaß des vorliegenden Falles dahingestellt sein lassen, ob - wie die Bundesregierung meint - die in §29 Z1 EStG 1988 vorgesehene Einkommensbesteuerung der Rentenzahlungen nach Überschreiten des Barwertes systemkonform oder gar verfassungsrechtlich geboten ist. Die entscheidende Frage ist im gegebenen Zusammenhang lediglich, ob §16 Abs2 BewG 1955 dazu führt, daß der Grundsatz der Steuerfreistellung der bloßen Vermögensumschichtung verletzt wird oder nicht.
Nun räumt die Bundesregierung selbst ein, daß die in §16 Abs2 BewG 1955 vorgesehenen "Pauschalansätze" für Leibrenten in höherem Lebensalter "auf den ersten Blick" zu niedrig seien (dies wird im übrigen durch die von der Bundesregierung selbst vorgelegten Tabellen bestätigt), was im Ergebnis bedeutet, daß es in der Tat insoweit zu einer Besteuerung von bloßen Vermögensumschichtungen kommt. Sie meint jedoch, daß dies durch eine Vielzahl an Rechtfertigungsgründen im Ergebnis relativiert werde.
Soweit die Bundesregierung in diesem Zusammenhang auf die intendierte verwaltungsökonomische Handhabbarkeit der Bewertung verweist, so ist ihr einzuräumen, daß der Gesetzgeber bei der Bewertung von Leibrenten für steuerliche Zwecke auch aus der Sicht der Verfassung gewiß einfach handhabbare Regelungen treffen darf. Er muß daher keine Bewertung nach versicherungsmathematischen Grundsätzen vorsehen, sondern darf durchaus auch pauschalierende, vergröbernde Regelungen treffen. Jedenfalls dann aber, wenn diese Bewertungsregeln auch für die Einkommensbesteuerung von Gegenleistungsrenten herangezogen werden, müssen sie so beschaffen sein, daß eine Steuerpflicht bloßer Vermögensumschichtungen vermieden wird. Der Verfassungsgerichtshof kann im übrigen nicht erkennen, warum eine Regelung, welche die Vervielfacher des §16 Abs2 BewG 1955 den aktuellen demographischen Verhältnissen anpaßt und verfeinert, schwieriger zu handhaben sein soll als die gegenwärtige Fassung. Aber auch die Verwendung von versicherungsmathematisch ermittelten Barwertfaktoren (mit Differenzierung zwischen Männern und Frauen; vgl. etwa §14 Abs1 des deutschen BewG) würde die Rechtsanwendung nicht wesentlich erschweren. Dem Gerichtshof scheint in diesem Zusammenhang von Bedeutung, daß die Frage, welcher Rententyp im konkreten Fall vorliegt, nach der gefestigten Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes (z.B. VwGH 17. Februar 1988, Zl. 85/13/0047, mwN) und der ihr folgenden Verwaltungspraxis (vgl. Rz. 7014 und 7020 ff. EStR 2000) unter Heranziehung der versicherungsmathematischen Rentenbarwerte entschieden werden muß. Deren Feststellung ist somit - auch ohne gesetzliche Grundlage - offenbar nicht unzumutbar kompliziert.
Eine entscheidende Rechtfertigung für die zu niedrigen Barwertfaktoren des §16 Abs2 BewG 1955 erblickt die Bundesregierung im sog. Korrespondenzprinzip, im Umstand also, daß der Steuerpflicht der Rentenzahlungen beim Rentenempfänger die Abzugsfähigkeit der Rentenzahlungen beim Rentenverpflichteten entspricht. Handelt es sich um Leibrentenverträge zwischen Privaten, so ist in der Tat die Abzugsfähigkeit der Rentenzahlungen beim Verpflichteten als Sonderausgaben gemäß §18 Abs1 Z1 EStG 1988 ab dem Zeitpunkt gegeben, ab dem die Zahlungen den kapitalisierten Wert der Rente nach §16 Abs2 BewG 1955 übersteigen (und demgemäß die Steuerpflicht beim Empfänger einsetzt). Abgesehen davon, daß die strenge (betragsmäßige) Korrespondenz zwischen Steuerpflicht und Abzugsfähigkeit gar nicht zutrifft, wenn - wie im Anlaßfall dieses Verfahrens - die Rentenzahlungen von einem Versicherungsunternehmen erbracht werden (der Umfang des Betriebsausgabenabzuges hängt hier vielmehr mit der versicherungsmathematischen Bewertung zusammen), vermag der Verfassungsgerichtshof nicht zu erkennen, warum die Abzugsfähigkeit von Rentenzahlungen beim Rentenverpflichteten es rechtfertigen könnte, beim Rentenberechtigten Rentenzahlungen der Einkommensteuer zu unterwerfen, die noch gar kein Einkommen, sondern bloße Vermögensumschichtung darstellen. Wird dieser Effekt durch eine Anhebung der Barwertfaktoren vermieden, so hat das Korrespondenzprinzip, sofern es beibehalten wird, vielmehr automatisch zur Folge, daß dann auch die Abzugsfähigkeit der Rentenzahlungen gemäß §18 EStG 1988 entsprechend später einsetzt.
Nicht nachvollziehbar ist für den Gerichtshof schließlich das Argument der Bundesregierung, daß der dem §16 Abs2 BewG 1955 zugrundeliegende Zinssatz von 5,5 vH bei in höherem Alter abgeschlossenen Leibrentenverträgen infolge der relativ kurzen wahrscheinlichen Laufzeit als großzügig gerechnet bezeichnet werden kann, und dies "eine gewisse gegenläufige Großzügigkeit bei der Festlegung der Vervielfacher" rechtfertige. Sollte es tatsächlich zutreffen, daß bei höherem Lebensalter ein Zinssatz von 5,5 vH als zu hoch angesehen werden muß, somit der Barwertberechnung in solchen Fällen richtigerweise ein niedrigerer Zinssatz zugrunde zu legen wäre, so wäre die notwendige mathematische Folge, daß die Barwertfaktoren des §16 Abs2 BewG 1955 in höherem Lebensalter noch höher sein müßten.
Soweit die Bundesregierung (wiederholt) betont, daß der Verfassungsgerichtshof gegen die Bestimmung des §16 Abs2 BewG 1955 bisher keine verfassungsrechtlichen Bedenken geäußert habe, und insbesondere auf das hg. Erkenntnis VfSlg. 8727/1980 verweist, so ist ihr zu entgegnen, daß die Diskrepanz zwischen den Faktoren des §16 Abs2 BewG 1955 und den versicherungsmathematisch ermittelten Barwertfaktoren eine Konsequenz der demographischen Entwicklung der letzten Jahrzehnte ist. Solche Entwicklungen führen notwendigerweise dazu, daß die Grenze der zulässigen Pauschalierung irgendwann überschritten wird. Das von der Bundesregierung zitierte Erkenntnis VfSlg. 8727/1980, in dem der Gerichtshof ausgesprochen hat, daß er nicht finden könne, daß §16 Abs2 BewG 1955 eine extrem unrichtige Art der Wahrscheinlichkeitsrechnung darstelle, betraf einen Leibrentenvertrag, der im Jahr 1963 abgeschlossen worden war, und hat sich in erster Linie mit dem System der Rentenbesteuerung und nicht mit der Bewertung der Renten befaßt. Die Bundesregierung selbst weist darauf hin, daß die derzeit gültige Barwerttabelle des §16 Abs2 BewG 1955 auf Grund des BGBl. 172/1971 in das BewG 1955 eingefügt wurde und auf den Sterbetafeln 1959/1961 beruht. Daß sich die demographische Entwicklung in den seither verstrichenen Jahrzehnten wesentlich verändert hat, ist notorisch und läßt sich etwa auch aus den Barwerttabellen im Zeitablauf ersehen.
Die Bedenken des Verfassungsgerichtshofes haben sich somit als gerechtfertigt erwiesen.
2.2. Was den Sitz der Verfassungswidrigkeit betrifft, so weist die Bundesregierung zu Recht darauf hin, daß der Verweis in §29 Z1 EStG 1988 auf §16 Abs2 und 4 BewG 1955 nur deklaratorischen Charakter trägt, weil auch bei Fehlen dieses Verweises auf Grund des §1 BewG 1955 die Bewertung von Leibrenten für Zwecke des §29 EStG 1988 mangels spezieller einkommensteuerrechtlicher Bewertungsvorschriften wiederum an Hand der allgemeinen Vorschriften des BewG 1955, somit nach §16 Abs2 leg.cit. vorzunehmen wäre. Zur Beseitigung der Verfassungswidrigkeit ist es daher erforderlich, die Bewertungsvorschrift selbst, somit den (eine Einheit bildenden) Abs2 des §16 BewG 1955 und den mit ihm untrennbar verbundenen Abs3 aufzuheben. Da nach einer solchen Aufhebung allerdings der Verweis des §29 Z1 EStG 1988 auf diese Vorschriften die Norm unvollziehbar machen würde, muß auch dieser Verweis eliminiert werden.
Aufzuheben waren somit der Klammerausdruck "(§16 Abs2 und 4 des Bewertungsgesetzes 1955)" im 4. Satz des §29 Z1 EStG 1988, BGBl. 400, in der Fassung BGBl. I 106/1999, sowie §16 Abs2 und 3 BewG 1955, BGBl. 148, in der Fassung BGBl. 172/1971.
3. Im übrigen war das Gesetzesprüfungsverfahren einzustellen.
4. Die Setzung einer Frist für das Außerkrafttreten der aufgehobenen Vorschriften beruht auf Art140 Abs5 dritter Satz B-VG. Die Fristsetzung soll es ermöglichen, spezielle Regelungen für die Bewertung von lebenslänglichen Nutzungen und Leistungen zu treffen oder allenfalls die Einkommensbesteuerung von Gegenleistungsrenten nach einem anderen System zu regeln.
5. Der Ausspruch, daß frühere gesetzliche Bestimmungen nicht wieder in Wirksamkeit treten, beruht auf Art140 Abs6 erster Satz
B-VG.
6. Der Verfassungsgerichtshof hat darüber hinaus beschlossen, von der ihm gemäß Art140 Abs7 zweiter Satz B-VG eingeräumten Befugnis Gebrauch zu machen und - der Anregung der im Anlaßfall beschwerdeführenden Partei folgend - die Anlaßfallwirkung auch auf das sie betreffende Verfahren zur Festsetzung der Einkommensteuer 2002 zu erstrecken, da der maßgebende Besteuerungszeitraum nahezu abgeschlossen ist und die zur Entstehung der Steuerschuld führenden Sachverhaltselemente angesichts der besonderen Umstände des Falles bereits feststehen.
7. Die Verpflichtung des Bundeskanzlers zur unverzüglichen Kundmachung dieser Aussprüche im Bundesgesetzblatt I erfließt aus Art140 Abs5 erster Satz B-VG und §§64 f. VfGG.
IV. Diese Entscheidung konnte gemäß §19 Abs4 erster Satz VfGG in nichtöffentlicher Sitzung getroffen werden.
Rückverweise
Keine Verweise gefunden
