Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin ***Ri*** in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch Deloitte Tax Wirtschaftsprüfungs GmbH, Renngasse 1/Freyung, 1010 Wien, über die Beschwerde vom 14. Juni 2012 gegen den Bescheid des Finanzamtes Wien 1/23 (nunmehr Finanzamt Österreich) vom 21. Mai 2012 betreffend Einkommensteuer 2010 und über die Beschwerde vom 23. Mai 2013 gegen den Bescheid des Finanzamtes Wien 1/23 (nunmehr Finanzamt Österreich) vom 08. März 2013 betreffend Einkommensteuer 2011, Steuernummer ***BF1StNr1*** zu Recht erkannt:
I. Den Beschwerden wird gemäß § 279 BAO Folge gegeben.
Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgaben sind dem Ende der Entscheidungsgründe den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses.
II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.
Die Beschwedeführerin (in der Folge: Bf) bezog in den gegenständlichen Streitjahren 2010 und 2011 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. In genannten Jahren wurde sie von ihrem Dienstgeber in die Slowakei entsendet und war sowohl in Österreich als auch in der Slowakei tätig. Ursprünglich strittig war in gegenständlichem Verfahren die Verteilung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit auf in Österreich und in der Slowakei steuerpflichtige Anteile.
Betreffend Einkommensteuerbescheid 2010:
Mit 21.05.2012 erließ die belangte Behörde den Einkommensteuerbescheid 2010 und setzte die Einkommensteuer (nach Berücksichtigung der anrechenbaren Lohnsteuer von 42.111,16 €) mit 3.025,00 € fest. Gem. diesem Bescheid bezog die Bf Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bei der ***AG-GmbH*** (nach Berücksichtigung des Pauschbetrages für Werbungskosten in Höhe von 132,00 €) in der Höhe von 102.810,73 €, sowie (steuerfreie aber unter Progressionsvorbehalt stehende) ausländische Einkünfte in der Höhe von 46.144,60 €. Nach Berücksichtigung des Pauschbetrages für Sonderausgaben ergab sich so eine Bemessungsgrundlage für die Ermittlung des Durchschnittsteuersatzes in der Höhe von 148.895,33 €. Der sich so ergebende Steuersatz wurde dann auf das in Österreich zu besteuernde Einkommen von 102.750,73 € angewendet.
Gegen den genannten Bescheid erhob die Bf mit 14.06.2012 Berufung (nunmehr Beschwerde) und beantragte die Aufteilung der Einkünfte auf jenen Anteil, der ihre Tätigkeit in der Slowakei betraf als Progressionseinkommen und jenen Anteil des Einkommens, das in Österreich steuerpflichtig war. Zudem übermittelte sie eine Beilage zur Steuererklärung, aus welcher die von ihr beantragte Aufteilung der Einkünfte ersichtlich war. Als Progressionseinkünfte wurde dabei ein Betrag von 46.144,60 € angeführt; als ein in Österreich steuerpflichtiges Einkommen gab die Bf einen Betrag von 43.505,02 € (plus 5.519,98 € Sonderzahlungen) an.
Das Begehren begründete die Bf wie folgt: "Gemäß Art 1 DBA Österreich - Slowakei bin ich vom Geltungsbereich des Abkommens erfasst, da ich Einkünfte durch Arbeitstätigkeit in beiden Vertragsstaaten beziehe. Ich bin gemäß Art 4 DBA Österreich - Slowakei in Österreich ansässig, da ich nur hier einen Wohnsitz unterhalte.Da ich im Jahr 2010 von insgesamt 229 Arbeitstagen 97 Arbeitstage in Österreich und Drittländern sowie 132 Arbeitstage in der Slowakei verbracht habe, ist der slowakische Anteil in Höhe von 57,64 % der Einkünfte als Progressionseinkommen zu berücksichtigen."
Mit Ergänzungsersuchen vom 12.11.2012 wurde die Bf dazu aufgefordert, Nachweise über die in der Slowakei verbrachten Aufenthaltstage sowie Nachweise über das Überschreiten der 183 Aufenthaltstage auch für die Jahre 2007 bis 2009 sowie Besteuerungsnachweise für genannte Jahre vorzulegen. Eine Beantwortung durch die Bf erfolgte nicht.
Mit Beschwerdevorentscheidung vom 28.08.2015 wurde die Beschwerde abgewiesen.
Betreffend Einkommensteuerbescheid 2011:
Mit 08.03.2013 erließ die belangte Behörde den Einkommensteuerbescheid 2011 und setzte die Einkommensteuer (nach Berücksichtigung einer anrechenbaren Lohnsteuer von 62.751,55 €) mit 3.556,00 € fest. Gem. diesem Bescheid bezog die Bf Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bei der ***AG-GmbH*** (nach Berücksichtigung des Pauschbetrages für Werbungskosten in Höhe von 132,00 €) in der Höhe von 144.127,93 € sowie (steuerfreie aber unter Progressionsvorbehalt stehende) ausländische Einkünfte in der Höhe von 82.611,15 €. Nach Berücksichtigung des Pauschbetrages für Sonderausgaben ergab sich eine Bemessungsgrundlage für die Ermittlung des Durchschnittsteuersatzes in der Höhe von 226.679,08 €. Der sich so ergebende Steuersatz wurde dann auf das in Österreich zu besteuernde Einkommen von 144.067,93 € angewendet.
Gegen genannten Bescheid erhob die Bf mit 23.05.2013 ebenfalls Berufung (nunmehr Beschwerde) und beantragte wiederum die Aufteilung der Einkünfte in jenen Anteil, der ihre Tätigkeit in der Slowakei betraf als Progressionseinkommen in der Höhe von 82.611,15 € und jenen Anteil, der in Österreich in der Höhe 61.648,77 € steuerpflichtig war. Auch für dieses Jahr übermittelte die Bf zur Darstellung der Aufteilung der Einkünfte eine entsprechende Beilage.
Die Beschwerde wurde damit begründet, dass die Veranlagung auf Basis des vom Arbeitgeber übermittelten (nicht korrekten) Lohnzettels dazu geführt habe, dass das Progressionseinkommen doppelt berücksichtigt worden sei, nämlich zum einen eben als Progressionseinkommen (zur Ermittlung des Durchschnittsteuersatzes) und zum anderen als effektives Inlandseinkommen. Die Bf beantragte daher die Aufteilung der Einkünfte entsprechend der von ihr vom steuerlichen Vertreter durchgeführten Aufteilung der Einkünfte in einen inländischen und einen ausländischen Anteil, dies auch mit der Begründung, dass ihr wirtschaftlicher Arbeitgeber in der Slowakei liege. Die Aufteilung der Einkünfte erfolgte wiederum auf Basis der im jeweiligen Land erbrachten Arbeitstage. Gem. der übermittelten Aufstellung seien von insgesamt 221 Arbeitstagen, 125 auf die Slowakei entfallen und ergab dies entsprechend den Berechnungen des steuerlichen Vertreters einen auf die Slowakei entfallender Bezügeanteil von 56,56 %.
Mit Beschwerdevorentscheidung vom 28.08.2015 wurde die Beschwerde für das Jahr 2011 ebenfalls abgewiesen.
Betreffend Einkommensteuerbescheide 2010 und 2011:
Mit als Vorlageantrag zu wertendem Schreiben vom 28.09.2015 beantragte die Bf die Vorlage der Beschwerden für die Jahre 2010 bis 2011 an das Bundesfinanzgericht zur Entscheidung.
Dabei beantragte die Beschwerdeführerin wiederum ein Lohnzettelsplitting entsprechend den Arbeitstagen in Österreich und in der Slowakei für beide Jahre, wie in den Beschwerden angeführt.
Mit Vorlagebericht vom 19.03.2019 wurden die Beschwerden dem Bundesfinanzgericht übermittelt und beantragte die Behörde weiterhin die Abweisung der Beschwerde als unbegründet.Mit 07.03.2022, somit bereits nach Vorlage der Beschwerde an das Bundesfinanzgericht, erließ die belangte Behörde einen Berichtigungsbescheid gem. § 293 BAO zur Beschwerdevorentscheidung vom 28.08.2015 für das Jahr 2011. Dabei erfolgte eine Aufteilung der Einkünfte entsprechend dem Beschwerdebegehren der Bf.
Mit 01.07.2025 wurde die Beschwerde der nunmehr zuständigen Gerichtsabteilung des Bundesfinanzgerichtes aufgrund einer Verfügung des Geschäftsverteilungsausschusses iZm der Pensionierung der zuständigen Richterin zugeteilt.
Mit 14.08.2025 übermittelte das Bundesfinanzgericht der belangten Behörde einen Vorhalt zur Aufklärung der Frage, weshalb (entgegen den Bestimmungen des § 300 BAO) mit 07.03.2022 zur Beschwerdevorentscheidung vom 28.08.2015 durch die belangte Behörde ein Berichtigungsbescheid nach § 293 BAO erlassen worden war, obwohl die Beschwerde bereits beim Bundesfinanzgericht anhängig war.
Aus der Vorhaltsbeantwortung vom 26.08.2025 ging hervor, dass genannte Bescheidberichtigung nach § 293 BAO aufgrund der Übermittlung von korrigierten Lohnzetteln des Arbeitgebers erfolgt war. Die belangte Behörde führte dazu aus, dass die Bf von ihrem Dienstgeber in die Slowakei entsendet worden sei, dieser aber im ursprünglichen Lohnzettel die gesamten Einkünfte Österreich zugeordnet und der Lohnsteuer unterworfen habe. Eine Korrektur dahingehend sei erforderlich gewesen. Dabei verwies die belangte Behörde auch auf den im Jahr 2009 bereits gleich gelagerten Sachverhalt. Auch hier sei es schlussendlich zur Aufteilung in einen Inlandslohnzettel und in Progressionseinkünfte gekommen. Die Veranlagung dazu erfolgte im Kalenderjahr 2011 und erwuchs in Rechtkraft. Zudem wurde festgehalten, dass es für die Jahre 2009 bis 2011 beim Arbeitgeber eine im Jahr 2015 abgeschlossene "Gemeinsame Prüfung lohnabhängiger Abgaben (in Folge: GPLA)" gegeben habe. Dabei wurde auch der Lohnzettel 2009 nicht beanstandet. Eine, wie im Jahr 2009 erfolgte, Aufteilung der Einkünfte auch im Jahr 2010 und 2011 erscheine der belangten Behörde daher nunmehr glaubwürdig und eine entsprechende Berichtigung der Lohnzettel 2010 und 2011 als korrekt.
Durch den oben angeführten (aufgrund der Korrektur der Lohnzettel) durch die belangte Behörde erlassenen Berichtigungsbescheid nach § 293 BAO vom 07.03.2022 wurde dem Begehren der Bf für das Jahr 2011 vollinhaltlich entsprochen, aufgrund der Entscheidungssperre des § 300 BAO war der Bescheid jedoch als absolut nichtig zu werten und somit die Beschwerdesache weiterhin als unerledigt anzusehen. Die Zuständigkeit in gegenständlichem Beschwerdefall liegt daher weiterhin beim Bundesfinanzgericht.
Die Bf erzielte in den beiden Streitjahren 2010 und 2011 ausschließlich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Sie war in genannten Jahren bei der ***AG-GmbH*** als Arbeitnehmerin tätig und von ihrem Arbeitgeber in die Slowakei entsendet. Die Bf war dabei sowohl in Österreich als auch in der Slowakei tätig. Für den Tätigkeitszeitraum in der Slowakei ist der wirtschaftliche Arbeitgeber in der Slowakei zu sehen.
Im Jahr 2010 war die Bf 132 Tage in der Slowakei und 97 Tage in Österreich, somit gesamt 229 Tage tätig, im Jahr 2011 entfielen von insgesamt 221 Tagen 125 Tage auf die Tätigkeit in der Slowakei und 96 Tage auf jene in Österreich.
Wohnsitz und Mittelpunkt der Lebensinteressen der Bf blieben in den Streitjahren weiterhin in Österreich bestehen.
Alle genannten Sachverhaltspunkte sind nunmehr zwischen den beiden Parteien unstrittig.
Die unter Progressionsvorbehalt stehenden steuerbefreiten Auslandseinkünfte aus nichtselbständiger Arbeit beliefen sich auf 46.114,60 € für das Jahr 2010 bzw. auf 82.611,15 € für das Jahr 2011.
Entsprechend der korrigierten Lohnzettel, fielen für das Jahr 2010 43.505,02 € und für das Jahr 2011 61.648,77 € steuerpflichtige Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Österreich an.
Das Dienstverhältnis der Bf zur ***AG-GmbH*** sowie das Bestehen des Wohnsitzes und Mittelpunktes der Lebensinteressen in Österreich ist unstrittig.
Entsprechend der Angaben der Bf in der Beschwerde vom 23.05.2013 wurde diese in den Jahren 2010 und 2011 von ihrem Arbeitgeber in die Slowakei entsendet. Dies wird von der belangten Behörde ebenfalls nicht bestritten und wird daher seitens des Bundesfinanzgerichtes als gegeben angenommen. Auch wurde seitens der belangten Behörde im Laufe des Beschwerdeverfahrens nicht mehr bestritten (insbesondere durch die Vorhaltsbeantwortung vom 26.08.2025), dass der wirtschaftliche Arbeitgeber für die in der Slowakei ausgeführten Tätigkeiten in der Slowakei anzunehmen ist.
Für das Jahr 2010 ist die Aufteilung der Einkünfte auf in Österreich bzw. in der Slowakei entfallende Einkünfte der Aufstellung des steuerlichen Vertreters zu entnehmen. Die Aufteilung erfolgte hier im Verhältnis der Tätigkeitstage im jeweiligen Staat.Für 2010 entfielen 57,64 % auf die Tätigkeit in der Slowakei, 42,36 % auf jene in Österreich.Daraus ergeben sich 46.144,60 € an Bezügen für die Arbeitstage in der Slowakei und 43.505,02 € für die Tätigkeiten in Österreich. Der in Österreich steuerpflichtige Wert deckt sich auch mit jenem, der sich aus dem, der belangten Behörde vorliegenden, korrigierten Lohnzettel L1 für das Jahr 2010 ergibt. Die Aufteilung der Tage wird von der Behörde im Laufe des Beschwerdeverfahrens nicht mehr weiter bestritten. Auch aufgrund der Tatsache, dass beim als Dienstgeber agierenden Unternehmen im Zeitraum, der sich auch mit dem Beschwerdezeitraum deckt, eine GPLA stattfand, können die aus den Lohnzetteln entommenen Werte aus Sicht des Bundsfinanzgerichtes als unstrittig angesehen werden bzw. werden diese in der Vorhaltsbeantwortung vom 26.08.2025 von der belangten Behörde als korrekt angenommen.
Die Höhe der steuerpflichtigen nichtselbständigen Bezüge ergibt sich für das Jahr 2011 zum einen aus der durch den steuerlichen Vertreter durchgeführten Aufteilung der Einkünfte, wiederum im Verhältnis der Arbeitstage und zum anderen aus den korrigierten und an die belangte Behörde übermittelten Lohnzetteln L8 (Ausland) und L1 (Inland). Für 2011 entfielen € 56,56 % auf die Tätigkeit in der Slowakei und 43,44 % in Österreich. Für das Jahr 2011 weist L1 nach Kennzahl 245 somit steuerpflichtige Bezüge in der Höhe von 64.648,77 € aus, L8 unter der Kennzahl 245 steuerpflichtige Bezüge, die auf die Arbeitstage in der Slowakei entfallen, in der Höhe von 82.611,15 €.Auch hier gilt das zum Veranlagungsjahr 2010 Gesagte. Aufgrund der beim Dienstgeber der Bf durchgeführten GPLA den gegenständlichen Beschwerdezeitraum betreffend, werden die Werte vom Bundesfinanzgericht als unstrittig angenommen und werden diese auch seitens der belangten Behörde in der Vorhaltsbeantwortung vom 26.08.2025 als korrekt angesehen.
Die obigen Sachverhaltsdarstellungen werden daher gem. § 167 Abs 2 BAO vom Bundesfinanzgericht als erwiesen angenommen.
Aus verfahrensrechtlicher Sicht ist an dieser Stelle nochmals festzuhalten, dass der mit 07.03.2022 von der belangten Behörde erlassene Berichtigungsbescheid nach § 293 BAO der Bf ordnungsgemäß zugestellt wurde und auch das daraus resultierende Guthaben am Abgabenkonto der Bf bereits entsprechend verbucht wurde. (Eine Stornierung der entsprechenden Guthabensbuchung erfolgt mit 27./28.11.2025 durch die belangte Behörde aufgrund des Vorhaltes des Bundesfinanzgerichtes vom 26.11.2025.) § 300 BAO sieht jedoch vor, dass ab Vorlage der Beschwerde die Abgabenbehörden beim Verwaltungsgericht mit Bescheidbeschwerde angefochtene Bescheide und allfällige Beschwerdevorentscheidungen bei sonstiger Nichtigkeit weder abändern noch aufheben können. Sie können solche Bescheide, wenn sich ihr Spruch als nicht richtig erweist, nur dann aufheben, wenn - der Beschwerdeführer einer solchen Aufhebung gegenüber dem Verwaltungsgericht nach Vorlage der Beschwerde zugstimmt hat und- wenn das Verwaltungsgericht mit Beschluss die Zustimmungserklärung an die Abgabenhörde unter Setzung einer angemessenen Frist zur Aufhebung weitergeleitet hat und - wenn die durch das Gericht festgesetzte Frist noch nicht abgelaufen ist.
Da diese Ausnahmevoraussetzungen in gegenständlichem Fall nicht gegeben sind, ist der durch die belangte Behörde erlassene Bescheid absolut nichtig und liegt die Zuständigkeit in gegenständlichem Beschwerdeverfahren weiterhin beim Bundesfinanzgericht.
Gem. § 1 Abs 2 EStG 1988 sind jene natürlichen Personen unbeschränkt steuerpflichtig, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Dabei erstreckt sich die unbeschränkte Steuerpflicht auf sämtliche in- und ausländischen Einkünfte.
§ 2 Abs 3 Z 4 EStG 1988 bestimmt, dass auch Einkünfte aus unselbständiger Arbeit nach § 25 leg cit der Einkommensteuer unterliegen. Darunter fallen insbesondere Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältis (§ 25 Abs 1 Z 1 lit a EStG 1988).
Werden Arbeitskräfte grenzüberschreitend ins Ausland entsandt, so ist im konkreten Fall zur Vermeidung von allfälligen Doppelbesteuerungen für die Beurteilung des Besteuerungsrecht der Bezüge, die für die Tätigkeit in der Slowakei ausbezahlt werden, das Doppelbesteuerungsabkommen Österreich - Slowakei (bzw. ursprünglich Doppelbesteuerungsabkommen Österreich CSSR nach BGBl. Nr. 34/1979, welches nach BGBl. Nr. 1074/1994 weiterhin im Verhältnis zur Slowakei anwendbar ist; in Folge kurz DBA Slowakei) heranzuziehen. Nach diesem gilt es zu prüfen, ob das Besteuerungsrecht Österreichs durch eine Bestimmung des Abkommens eingeschränkt wird.
Maßgebliche Bestimmung darin ist insbesondere die Verteilungsnorm des Art 15 DBA Slowakei, die besagt:
Vorbehaltlich der Artikel 16, 18 und 19 dürfen Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so dürfen die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert werden.
Gem. der Verteilungsnorm des Art 15 Abs 1 DBA Slowakei gilt als Grundregel somit das Arbeitsortprinzip, womit jenem Staat das Besteuerungsrecht zukommt, in dem sich der Arbeitsort befindet, an dem die Arbeit des Arbeitnehmers physisch ausgeübt wird.
Abs 2 des Art 15 DBA Slowakei sieht davon abweichend folgendes vor und fällt das Besteuerungsrecht in diesen Fällen an den Ansässigkeitsstaat zurück:
Ungeachtet des Absatzes 1 dürfen Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person für eine im anderen Vertragsstaat ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, nur im erstgenannten Staat besteuert werden, wenn
a) der Empfänger sich im anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage während des betreffenden Kalenderjahres aufhält und
b) die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht im anderen Staat ansässig ist, und
c) die Vergütungen nicht von einer Betriebstätte oder einer festen Einrichtung getragen werden, die der Arbeitgeber im anderen Staat hat.
Für die Anwendbarkeit des Abs 2 leg cit bedarf es der kumulativen Erfüllung der drei genannten Voraussetzungen. Fehlt es nur an einer der genannten Voraussetzungen, so kommt wiederum Art 15 Abs 1 DBA Slowakei zur Anwendung und steht dem Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zu (vgl. auch Haas, Die klassische Entsendung, SWK 2016/2024, 815).
Aufgrund des Verfahrensganges und insbesondere der Ausführungen der belangen Behörde im Schreiben zur Vorhaltsbeantwortung vom 26.08.2025 geht das Bundesfinanzgericht nunmehr davon aus, dass es unstrittig ist, dass die Grundregel des Art 15 Abs 1 und das damit zusammenhängende Arbeitsortprinzip in gegenständlichem Fall zutreffend ist und Art 15 Abs 2 DBA nicht anzuwenden ist. Die Nichtanwendbarkeit des Art 15 Abs 2 DBA ergibt sich aus dem vorliegenden Sachverhalt und wird auch von beiden Parteien nicht bestritten. Zwar hält sich die Bf entsprechend der Angabe weniger als 183 Tage im Jahr in der Slowakei auf, jedoch ist der wirtschaftliche Arbeitgeber in der Slowakei anzunehmen, womit Art 15 Abs 2 lit b DBA Slowakei nicht zutrifft und somit die Generalnorm des Art 15 Abs 1 DBA Slowakei anzuwenden ist.
Dies bedeutet, dass, dem Methodenartikel Art 23 Abs 2 DBA Slowakei folgend, für die Bezüge betreffend die Arbeitstätigkeit in der Slowakei auch der Slowakei das Besteuerungsrecht zusteht und somit für diesen Bezugsanteil eine Steuerbefreiung in Österreich zu erfolgen hat, die Bezüge aber in Form eines Progressionsvorbehaltes berücksichtigt werden.
Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Im vorliegenden Fall handelt es sich um keine Rechtfrage von grundsätzlicher Bedeutung, da das Bundesfinanzgericht in rechtlicher Hinsicht der in der Entscheidung dargestellten Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes folgt.
Graz, am 1. Dezember 2025
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