RV/2100181/2024 – BFG Entscheidung

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin***Ri*** in der Beschwerdesache

***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch KRW Graz Steuerberatungsgesellschaft mbH, Klosterwiesgasse 62, 8010 Graz,

über die Beschwerde vom gegen den Bescheid des ***FA*** vom 9. August 2023 betreffend Vorsteuererstattung 2022 zu Recht erkannt:

I. Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.

II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

I. Verfahrensgang

Die Beschwerdeführerin, die ***Bf1*** (im Folgenden Bf.) ist eine im Vereinigten Königreich ansässige Gesellschaft. Laut "Certificate of Status of Taxable Person" ist die Bf. im Bereich des "Freight air transport", also dem Frachtflug tätig.

Mit Antrag auf Vergütung der Umsatzsteuer für nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer vom 7. Juni 2023 beantragte die Bf. die Vergütung von Vorsteuern iHv 14.364,52 Euro. Die Vorsteuern resultieren aus Hotelrechnungen und "Aviation Expenses". Dem Antrag beigelegt waren Kopien von Rechnungen von verschiedenen Hotels, die für Übernachtungen 10% USt verrechneten, Ausdrucke von offenbar elektronisch eingelangten Rechnungen der Firmen ***1*** Ltd, Dublin und ***2*** GmbH, Wien, deren Leistungen von der Bf. als "Aviation Expenses" bezeichnet werden.

Der auf den Rechnungen der Fa ***1*** ausgewiesenen "Delivery Information" ist zu entnehmen, dass es einen "Fueler" gab, also die Flugzeuge betankt wurden. Die Leistungen der Fa. ***2*** rechnen diverse "fees" und "charges" (zB Supervision fee, ATC Approach Fee, Security charge etc) mit Umsatzsteuer ab.

Mit Bescheid vom 9. August 2023 wies das Finanzamt die Beschwerde mit der Begründung ab, dass die Rechnungen nicht im Original vorgelegt worden seien und daher eine Erstattung nicht erfolgen könne.

Die Beschwerde vom 7. September 2023 begründete der steuerliche Vertreter damit, dass sämtliche eingereichte Rechnungen per E-Mail zugestellt worden seien und es sich folglich um "Originalrechnungen" handle.

Mit Beschwerdevorentscheidung vom 26. September 2023 wies das Finanzamt die Beschwerde mit der Begründung ab, dass E-Mails nicht als Originale gelten würden, da die Unveränderlichkeit des Inhalts nicht gewährleistet sei.

Mit Schreiben vom 19. Oktober 2023 beantragte der steuerliche Vertreter die Behandlung der Beschwerde durch das BFG (Vorlageantrag). Durch das AbgÄG 2012 seien elektronische Rechnungen seit 1.1.2013 Papierrechnungen weitestgehend gleichgestellt. Eine elektronische Rechnung sei dabei gem. § 11 Abs. 2 UStG 1994 eine Rechnung, die in einem elektronischen Format ausgestellt und empfangen wird. Die Verwendung eines bestimmten elektronischen Formats bzw. bestimmter Technologien sei nicht Voraussetzung für die Anerkennung als ordnungsgemäße Rechnung. Voraussetzung sei, dass der Empfänger dieser Art der Rechnungslegung zustimmt, wobei keine spezielle Form der Zustimmung erforderlich sei und auch eine konkludente Zustimmung wie z.B die Zahlung des Rechnungsbetrages möglich sei. Diese Zustimmung werde durch die Vorlage der Zahlungsbestätigungen der Rechnungen nachweislich erbracht.

Eine weitere Voraussetzung ist, dass die Echtheit der Herkunft, die Unversehrtheit des Inhalts und die Lesbarkeit der Rechnung gewährleistet sind. Diese sei bei beiliegenden Rechnungen auf alle Fälle gewährleistet.

Im Wege einer teleologischen Interpretation seien daher elektronischen Rechnungen, die den Anforderungen des § 11 Abs. 2 UStG 1994 entsprechen, automatisch als Original im Sinne der Erstattungsverordnung zu werten - siehe dazu auch BFG 4.9.2017, RV/2100645/2015.

Mit Vorhalt vom 14. Februar 2024 ersuchte das Finanzamt um Erläuterung, warum die "Flugzeug-Betankungen" nicht als echt steuerfrei behandelt wurden und wie die Unveränderlichkeit des Inhalts der elektronischen Rechnungen gewährleistet sei.

Laut Aktenvermerk des Finanzamtes (dem BFG ohne Datum vorgelegt) handle es sich laut Auskunft des steuerlichen Vertreters (konkret ***3***), dem diese Information von der Bf. so gegeben wurde, bei den Flugzeugen um "Privatflugzeuge", weshalb für den Treibstoff USt verrechnet worden sei. Ein Statement zur Unveränderlichkeit des Inhaltes folge noch.

Auf Ersuchen des BFG erklärte die steuerliche Vertretung der Bf. mit Mail vom 30. September 2024 zu den Geschäften:

"Nachweis der Echtheit und Unversehrtheit des Inhalts der Rechnungen iSd E-Rechnung-UStV BGBI 583/2003 odF 382/2016:

Unsere Klientin bestätigt uns, dass alle Rechnungen im Einvernehmen mit dem Lieferanten per e-mail erhalten werden. Es gibt Lieferscheine zu den Lieferungen, die Lieferscheine werden kontrolliert und die Rechnungsbeträge nach Freigabe beglichen.

Konkretisierung Geschäftstätigkeit:

***Bf1*** ist ein Luftcharterunternehmen, das Flüge für Passagiere anbietet. ***Bf1*** ist spezialisiert auf Luftfahrt - Lufttransport und vermietet keine Flugzeuge.

Aufforderung zur Stellungnahme zur Rechnung #143057//15 NOV 22 - hoher Rechnungsbetrag:

Das Flugzeug kam mit 6.700 Pfund Treibstoff an und benötigte genug Treibstoff für einen 9,5-stündigen Flug, um seine Tanks voll zu füllen. Die anderen Treibstofftransporte in Österreich sind für kleinere Flugzeuge für innereuropäische Flüge bestimmt, für die keine so großen Mengen benötigt werden."

In einem Telefonat mit dem steuerlichen Vertreter am 6. Dezember 2024 wurde von der zuständigen Richterin nachgefragt, warum die Tätigkeit laut Unternehmerbescheinigung (Luftfrachtunternehmen) nicht mit der laut Anfragebeantwortung (Personenbeförderung) übereinstimmt. Der steuerliche Vertreter konnte dazu nur bekanntgeben, dass ihm dies von seiner Mandantin so mitgeteilt wurde. Er sagte dabei ebenfalls zu, noch vor Weihnachten abzuklären, warum für Treibstoff trotz der Steuerbefreiung des § 9 UStG 1994 Umsatzsteuer verrechnet wurde bzw. was mit "Privatflugzeug" gemeint sein soll.

Eine Rückmeldung erfolgte dazu - trotz Erinnerung durch das BFG - bis zum Entscheidungstag nicht.

II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:

1. Sachverhalt

Die Bf. ist ein Unternehmen, das laut Bestätigung der HM Revenue & Customs Frachtflüge durchführt, laut eigener Angabe (Vorhaltsbeantwortung vom 30. September 2024) Flüge für Passagiere anbietet.

Für das Streitjahr 2022 beantragte die Bf. fristgerecht die Erstattung von folgenden Vorsteuern laut Antrag vom 7. Juni 2023:

Die aktenkundigen Rechnungen betreffen Ausgaben iZm Flügen, die in Österreich gelandet sind. Bei den im Antrag als "Aviation Expenses" bezeichneten Aufwendungen der Firma ***1***, für die Umsatzsteuer verrechnet wurde, handelt es sich im Wesentlichen um Treibstoff (unter Angabe des so bezeichneten "Fuelers"), bei denen der Firma Magnum um sonstige Leistungen.

Zusätzlich zu den in den Rechnungen ausgewiesenen Lieferungen von Treibstoff hat die Bf. Lieferscheine erhalten, die im Betrieb kontrolliert werden, wobei der Rechnungsbetrag erst nach Freigabe durch den innerbetrieblich Verantwortlichen beglichen wird (Vorhaltsbeantwortung vom 30. September 2024).

2. Beweiswürdigung

Die Feststellungen zur Unternehmereigenschaft ergeben sich aus dem Certificate of Status of Taxable Person, die zu den Vorsteuern aus den aktenkundigen Rechnungen.

Bei den beigelegten Hotelrechnungen handelt es sich klar erkennbar um Kopien, da optisch ein schiefer bzw. schwarzer Ausdruck sowie ein angehefteter Zahlungsbeleg deutlich zu erkennen ist.

Die Rechnungen der Firmen Magnum und ***1*** wurden unstrittig via E-Mail übermittelt: In der Begründung der angefochtenen Bescheide wird dies so dargestellt und die dazu eingelangte Beschwerde bestreitet dies nicht, sondern würdigt diesen Umstand rechtlich.

3. Rechtliche Beurteilung

3.1. Rechtslage

§ 3a UStG 1994 lautet auszugsweise:

"(6) Eine sonstige Leistung, die an einen Unternehmer im Sinne des Abs. 5 Z 1 und 2 ausgeführt wird, wird vorbehaltlich der Abs. 8 bis 16 und Art. 3a an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung an die Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, ist stattdessen der Ort der Betriebsstätte maßgebend.

(7) Eine sonstige Leistung, die an einen Nichtunternehmer im Sinne des Abs. 5 Z 3 ausgeführt wird, wird vorbehaltlich der Abs. 8 bis 16 und Art. 3a an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte ausgeführt, gilt die Betriebsstätte als der Ort der sonstigen Leistung."

§ 9 UStG 1994 lautet auszugsweise:

"(2) Umsätze für die Luftfahrt (§ 6 Abs. 1 Z 2) sind:

1. die Lieferungen, Umbauten, Instandsetzungen, Wartungen, Vercharterungen und Vermietungen von Luftfahrzeugen, die zur Verwendung durch Unternehmer bestimmt sind, die im entgeltlichen Luftverkehr überwiegend grenzüberschreitende Beförderungen oder Beförderungen auf ausschließlich im Ausland gelegenen Strecken durchführen;

2. die Lieferungen, Instandsetzungen, Wartungen und Vermietungen von Gegenständen, die zur Ausrüstung der in Z 1 bezeichneten Luftfahrzeuge bestimmt sind;

3. die Lieferungen von Gegenständen, die zur Versorgung der in Z 1 bezeichneten Luftfahrzeuge bestimmt sind;

4. andere als die in den Z 1 und 2 bezeichneten sonstigen Leistungen, die für den unmittelbaren Bedarf der in Z 1 bezeichneten Luftfahrzeuge, einschließlich ihrer Ausrüstungsgegenstände und ihrer Ladungen, bestimmt sind. (…)"

§ 12 UStG 1994 lautet auszugsweise:

Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:

1. a) Die von anderen Unternehmern in einer Rechnung (§ 11) an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.

§ 11 Abs 2 UStG 1994 lautet auszugsweise:

"Als Rechnung gilt auch eine elektronische Rechnung, sofern der Empfänger dieser Art der Rechnungsausstellung zustimmt. Eine elektronische Rechnung ist eine Rechnung, die in einem elektronischen Format ausgestellt und empfangen wird. Sie gilt nur unter der Voraussetzung als Rechnung im Sinne des Abs. 1 und Abs. 1a, dass die Echtheit ihrer Herkunft, die Unversehrtheit ihres Inhalts und ihre Lesbarkeit gewährleistet sind. Echtheit der Herkunft bedeutet die Sicherheit der Identität des leistenden Unternehmers oder des Ausstellers der Rechnung. Unversehrtheit des Inhalts bedeutet, dass der nach diesem Bundesgesetz erforderliche Rechnungsinhalt nicht geändert wurde. Der Bundesminister für Finanzen bestimmt mit Verordnung die Anforderungen, bei deren Vorliegen diese Voraussetzungen jedenfalls erfüllt sind."

Verordnung der Bundesministerin für Finanzen, mit der die Anforderungen an eine elektronische Rechnung bestimmt werden (E-Rechnung-UStV) BGBl. II Nr. 583/2003 idF 382/2016:

§ 1. Die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit des Inhalts einer elektronischen Rechnung sind jedenfalls gewährleistet,

1. wenn der Unternehmer ein innerbetriebliches Steuerungsverfahren anwendet, durch das ein verlässlicher Prüfpfad zwischen der Rechnung und der Lieferung oder sonstigen Leistung geschaffen wird,

2. wenn eine elektronische Rechnung über das Unternehmensserviceportal oder über PEPPOL (Pan-European Public Procurement OnLine) übermittelt wird,

3. wenn die Rechnung mit einer qualifizierten elektronischen Signatur im Sinne des Art. 3 Nr. 12 oder mit einem qualifizierten elektronischen Siegel im Sinne des Art. 3 Nr. 27 der Verordnung (EU) Nr. 910/2014 über elektronische Identifizierung und Vertrauensdienste für elektronische Transaktionen im Binnenmarkt und zur Aufhebung der Richtlinie 1999/93/EG, ABl. Nr. L 257 vom 28.08.2014, S. 73 in der Fassung der Berichtigung ABl. Nr. L 155 vom 14.06.2016, S. 44, versehen ist, oder

4. wenn die Rechnung durch elektronischen Datenaustausch (EDI) gemäß Artikel 2 des Anhangs 1 der Empfehlung 94/820/EG der Kommission über die rechtlichen Aspekte des elektronischen Datenaustausches, ABl. Nr. L 338 vom 28.12.1994 S. 98, übermittelt wird, wenn in der Vereinbarung über diesen Datenaustausch der Einsatz von Verfahren vorgesehen ist, die die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit der Daten gewährleisten.

3.2. Vorsteuerabzug

Ein Unternehmer kann die von anderen Unternehmern in einer Rechnung (§ 11) an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind ( § 12 Abs 1 Z 1 lit a UStG 1994).

Für die Berechtigung zum Vorsteuerabzug ist es damit u.a. wesentlich, dass die Leistung eines anderen Unternehmers

{
  "type": "ol",
  "children": [
    {
      "type": "li",
      "children": [
        "im Inland ausgeführt wurde und"
      ]
    },
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      "type": "li",
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        "für die Leistung Umsatzsteuer geschuldet wird und"
      ]
    },
    {
      "type": "li",
      "children": [
        "die Leistung für das Unternehmen des Leistungsempfängers erbracht wurde."
      ]
    }
  ],
  "attributes": {
    "class": "ListeAufzhlung",
    "style": "list-style-type: disc;"
  }
}

Die genannten Voraussetzungen liegen nicht kumulativ vor:

Rechnungen der ***2*** GmbH - keine Leistung in Österreich

Die Firma ***2*** GmbH hat diverse sonstige Leistungen an die Bf. verrechnet. Sonstige Leistungen werden nach der Grundregel des § 3a Abs 6 UStG 1994 dort erbracht, wo der Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibt. Das ist im Beschwerdefall das Vereinigte Königreich. Die Leistungen wurden daher nicht in Österreich erbracht und sind nicht steuerbar in Österreich.

Rechnungen der ***1*** - Umsatzsteuerbefreiung (keine Umsatzsteuerschuld)

Gemäß § 6 Abs. 1 Z 2 UStG 1994 sind Umsätze für die Luftfahrt iSd § 9 UStG 1994 befreit, bei denen der Leistungsempfänger im entgeltlichen Luftverkehr überwiegend grenzüberschreitende Beförderungen oder Beförderungen auf ausschließlich im Ausland gelegenen Strecken durchführt.

Da die Bf. laut Unternehmerbescheinigung ein Unternehmen ist, das im entgeltlichen grenzüberschreitenden Frachtverkehr tätig ist, ist die Steuerbefreiung für Umsätze für die Luftfahrt anzuwenden, wenn sie an das Unternehmen der Bf. verrechnet wurden. Die diesbezügliche Frage des BFG, warum für den Treibstoff USt verrechnet worden sei, obwohl es eine Befreiungsbestimmung gibt, blieb trotz Urgenz unbeantwortet.

Steuerschuld aufgrund der Rechnung - kein Vorsteuerabzug

Hat der Unternehmer in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen Steuerbetrag, den er nach dem UStG 1994 für den Umsatz nicht schuldet, gesondert ausgewiesen, so schuldet er diesen Betrag auf Grund der Rechnung ( § 11 Abs 12 UStG 1994 - Steuerschuld kraft Rechnungslegung).

Sofern die Leistungen der Firmen Magnum und ***1*** für das Unternehmen der Bf. erbracht wurden (siehe dazu gleich), wurde auf den Rechnungen eine Umsatzsteuer ausgewiesen, die nicht geschuldet wurde, weil die Leistungen nicht steuerbar sind (Magnum) bzw. befreit sind (***1***). Die Steuerschuld entsteht in dem Fall auf Grund der Rechnung ( § 11 Abs 12 UStG 1994)

Mit der Steuerschuld kraft Rechnungslegung geht jedoch kein Recht auf Vorsteuerabzug durch den Rechnungsempfänger einher; für diesen ist von vorneherein keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug gegeben (vgl. VwGH 8.9.2022, Ro 2020/15/0025).

Nach der Rechtsprechung des EuGH (EuGH 13.12.1989, Genius, C-342/87, Rn. 19; EuGH 6.11.2003, Karageorgou u.a., C-78/02 bis C-80/02, Rn. 51; EuGH 21.2.2018, Kreuzmayr GmbH, C-628/16, Rn. 41, 43; EuGH 11.4.2019, PORR, C-691/17, Rn. 36) kann der Vorsteuerabzug nämlich nicht auf zu Unrecht gezahlte Steuer erstreckt werden und besteht daher nicht in Bezug auf die Mehrwertsteuer, die nur deshalb geschuldet wird, weil sie in der Rechnung ausgewiesen ist (VwGH 8.9.2022, Ro 2020/15/0025). Das Recht auf Vorsteuerabzug ist somit insbesondere für eine Steuer ausgeschlossen, die, weil der betreffende Umsatz nicht der Mehrwertsteuer unterliegt, in keinem Zusammenhang mit einem bestimmten Umsatz steht, sondern nur aufgrund der Rechnungslegung geschuldet wird (vgl. VwGH 4.6.2008, 2005/13/0016; VwGH 3.9.2008, 2003/13/0125; VwGH 18.12.2013, 2009/13/0195; VwGH 29.6.2016, 2013/15/0114).

Keine Leistungen für das Unternehmen der Bf. - kein Vorsteuerabzug

Im Beschwerdefall ist davon auszugehen, dass die Flüge nicht im Rahmen des Unternehmens erfolgten und die Leistungen daher auch nicht für das Unternehmen der Bf. erbracht wurden:

Aktenkundig hat die Bf. (bzw. ihr steuerlicher Vertreter) dem Finanzamt gegenüber die Erklärung abgegeben, bei den Flugzeugen handle es sich um "Privatflugzeuge", was so verstanden wurde, dass die Flüge außerunternehmerischen Zwecken dienten.

Diese Auslegung stützt der Umstand, dass die Firma ***1*** für Treibstoff Umsatzsteuer verrechnet hat, obwohl in § 9 UStG 1994 dafür eine Befreiung vorgesehen ist, die sich durch Angabe des qualifizierten Leistungsempfängers nachweisen lässt. Auch die Firma Magnum, müsste nur dann österreichische Umsatzsteuer verrechnen, wenn der Leistungsempfänger kein Unternehmer ist. Gemäß § 3a Abs 7 UStG 1994 werden nämlich Leistungen an Nichtunternehmer an dem Ort erbracht, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt, was im Beschwerdefall Österreich ist. Die Rechnungsaussteller waren daher offenbar dahingehend informiert worden, dass die Flüge privaten Zwecken dienten.

Nicht zuletzt ist das Unternehmen laut Unternehmerbescheinigung im Frachtverkehr und nicht im Personenverkehr tätig.

Diese Indizien zusammen machen es wahrscheinlich, dass die Leistungen nicht für das Unternehmen der Bf. bezogen wurden und der Vorsteuerabzug deshalb nicht möglich ist.

Originalrechnungen (Hotel)

Laut § 3a der Verordnung zur Schaffung eines eigenen Verfahrens für die Erstattung der abziehbaren Vorsteuern an ausländische Unternehmer, BGBl 279/1995 idF BGBl 16/2021 kurz: Erstattungsverordnung) haben nicht in der Europäischen Union ansässige Unternehmer dem Erstattungsantrag die Rechnungen im Original beizufügen.

Soweit die Hotelrechnungen betroffen sind, handelt es sich augenscheinlich um Kopien. Da die Antragsvoraussetzungen diesbezüglich nicht erfüllt sind, ist die Erstattung auch aus diesem Grund unmöglich.

Der Vollständigkeit halber sei noch erwähnt, dass im Wege einer teleologischen Interpretation eine elektronische Rechnung, die den Anforderungen des § 11 Abs. 2 UStG 1994 entspricht, automatisch als Original im Sinne der der Erstattungsverordnung zu werten ist (vgl bereits BFG 4.9.2017, RV/2100645/2015). Da der Vorsteuerabzug und damit die Erstattung der Vorsteuern am fehlenden Bezug der Leistung für das Unternehmen der Bf. bzw. alternativ der Verrechnung von USt für eine steuerfreie oder nicht steuerbare Leistung (für die der Vorsteuerabzug nicht zulässig ist) scheitert, erübrigt sich ein weiteres Eingehen auf die Erfüllung der Voraussetzungen für elektronische Rechnungen.

Zusammenfassung

Hinsichtlich der im Erstattungsverfahren vorgelegten Rechnungen steht der Bf. ein Vorsteuerabzug nicht zu, weil die Leistungen offenbar nicht für das Unternehmen der Bf. erbracht wurden. Selbst wenn sie für das Unternehmen erbracht wurden, steht der Vorsteuerabzug nicht zu, weil in diesem Fall für die Leistungen Umsatzsteuer nicht geschuldet wird und für eine gem. § 11 Abs 12 UStG 1994 geschuldete Umsatzsteuer der Vorsteuerabzug nicht möglich ist. Im Fall der Hotelrechnungen sind die vorgelegten Rechnungen keine Originale.

Die Beschwerde war daher - wie im Spruch ersichtlich - abzuweisen.

3.3. Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Im Beschwerdefall war keine Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung zu lösen, sondern der Sachverhalt unter das Gesetz zu subsummieren. Die Revision ist daher nicht zulässig.

Graz, am 2. Juli 2025