Der Oberste Gerichtshof hat am 9. Mai 2018 durch den Senatspräsidenten des Obersten Gerichtshofs Hon. Prof. Dr. Kirchbacher als Vorsitzenden sowie die Hofräte und die Hofrätinnen des Obersten Gerichtshofs Dr. Lässig, Mag. Michel, Dr. Oberressl und Dr. Brenner in Gegenwart des Richteramtsanwärters Mag. Albu als Schriftführer in der Finanzstrafsache gegen Ahmed K***** und einen belangten Verband wegen Finanzvergehen der gewerbsmäßigen Abgabenhinterziehung nach §§ 33 Abs 1, 38 Abs 1 FinStrG sowie weiterer strafbarer Handlungen über die Nichtigkeitsbeschwerden und die Berufungen der Staatsanwaltschaft gegen die Urteile des Landesgerichts Innsbruck als Schöffengericht vom 6. November 2017, GZ 37 Hv 9/17h 22, nach Anhörung der Generalprokuratur in nichtöffentlicher Sitzung zu Recht erkannt:
Aus Anlass der Nichtigkeitsbeschwerde werden die angefochtenen Urteile aufgehoben und wird die Sache zu neuer Verhandlung und Entscheidung an das Landesgericht Innsbruck verwiesen.
Die Staatsanwaltschaft wird mit ihren Rechtsmitteln auf diese Entscheidung verwiesen.
Gründe:
Mit dem angefochtenen Urteil wurde Ahmed K***** jeweils mehrerer Finanzvergehen der gewerbsmäßigen Abgabenhinterziehung nach §§ 13, 33 Abs 1, 38 Abs 1 FinStrG (A/1), nach §§ 13, 33 Abs 2 lit a, 38 Abs 1 FinStrG (A/2/a) und nach §§ 33 Abs 1, 38 Abs 1 FinStrG (A/2/b) schuldig erkannt.
Danach hat er
(A) in W***** im Zuständigkeitsbereich des Finanzamts Kufstein Schwaz vorsätzlich sowie „jeweils mit der Absicht, sich durch die wiederkehrende Begehung derartiger Finanzvergehen eine fortlaufende Einnahme zu verschaffen“,
(1) als für die „abgabenrechtlichen Belange der als Einzelunternehmen Hüseyn K***** geführten Fremdenpension mit der Betriebsanschrift *****, Verantwortlicher“ unter Verletzung abgabenrechtlicher Anzeige , Offenlegungs oder Wahrheitspflichten für die Jahre 2011 bis 2013 Verkürzungen an Umsatzsteuer um 56.834,95 Euro und an Einkommensteuer um 188.146,50 Euro zu bewirken versucht,
(2) als „faktischer Machthaber und für die abgabenrechtlichen Belange Verantwortlicher“ der Gebrüder K***** GmbH
a) hinsichtlich „der Monate Jänner bis Dezember 2014 an den jeweiligen gesetzlichen Fälligkeitszeitpunkten“ unter Verletzung der Verpflichtung zur Abgabe von § 21 UStG entsprechenden Voranmeldungen eine Verkürzung an Umsatzsteuer um 19.910,31 Euro zu bewirken versucht und dies nicht nur für möglich, sondern für gewiss gehalten, indem er „nicht alle von der Firma T***** GmbH erhaltenen Erlöse sowie Einnahmen aus 'Schrott und Fahrzeughandel' im buchhalterischen Rechenwerk und in den diesbezügliche Umsatzsteuervoranmeldungen erfasste und die darauf entfallende Umsatzsteuervorauszahlung nicht entrichtete“, sowie
b) hinsichtlich „des Jahres 2014 an den jeweiligen gesetzlichen Fälligkeitszeitpunkten“ unter Verletzung abgabenrechtlicher Anzeige , Offenlegungs oder Wahrheitspflichten „durch Ahmed K***** vorgenommenen (verdeckten) Gewinnausschüttungen und sich daraus ergebenden selbst zu berechnende und abzuführende Kapitalertragssteuer nicht einbehalten und nicht binnen einer Woche nach dem Zufließen der Kapitalerträge abgeführt“ und dadurch eine Verkürzung an Kapitalertragsteuer um 39.753,25 Euro bewirkt.
Mit – entgegen § 22 Abs 1 und 2 VbVG – gemeinsam mit dieser Entscheidung verkündetem und ausgefertigtem Urteil wurde die Gebrüder K***** GmbH unter Bezugnahme auf „§§ 1 Abs 1, 3 Abs 1 und 2 VbVG, 1 Abs 2, 28a FinStrG betreffend der zu 1, 2a) und b) unter Anklage gestellten Finanzvergehen nach §§ 33 Abs 1 und 2 lit a, 38 Abs 1, 3 Z 1 FstrG Ahmed K***** und der dadurch bewirkten Verkürzungen an Kapitalertragssteuer sowie Umsatzsteuer verantwortlich“ erkannt (B).
Aus Anlass der gegen beide Urteile aus Z 11 des § 281 Abs 1 StPO erhobenen Nichtigkeitsbeschwerden der Staatsanwaltschaft überzeugte sich der Oberste Gerichtshof, dass zum Nachteil des Angeklagten und des belangten Verbandes das Strafgesetz mehrfach unrichtig angewendet worden ist (§ 290 Abs 1 zweiter Satz erster Fall StPO):
Der Vorgang der Subsumtion besteht im Herstellen einer Verknüpfung zwischen der Tat und einer strafbaren oder (sofern in Sonderfällen nicht alle Voraussetzungen der Strafbarkeit verlangt werden) mit Strafe bedrohten Handlung. Dabei wird der festgestellte Lebenssachverhalt (Tat) dahin beurteilt, ob er unter die gesetzliche Kategorie einer strafbaren Handlung, also eines tatbestandsmäßigen, rechtswidrigen und schuldhaften Verhaltens, das auch allfälligen zusätzlichen Voraussetzungen für die Strafbarkeit genügt, fällt. Im einfachsten Fall wird durch eine Tat im materiellen Sinn eine strafbare Handlung begangen ( Ratz in WK 2 StGB Vor §§ 28–31 Rz 1 f; Ratz , WK StPO § 281 Rz 517).
Im Finanzstrafrecht ist diesbezüglich allerdings zu beachten, dass das FinStrG den Begriff „Finanzvergehen“ doppeldeutig verwendet, indem es damit teils den Lebenssachverhalt (Tat), teils die normative Kategorie (strafbare Handlung) bezeichnet ( Lässig in WK 2 FinStrG § 1 Rz 1).
Dabei wird hinsichtlich zu veranlagender Abgaben nach ständiger Judikatur (RIS Justiz RS0086590 und RS0124712) – bezogen auf ein Steuersubjekt – mit Abgabe einer unrichtigen Jahressteuererklärung je Steuerart (unabhängig von der Höhe des Hinterziehungsbetrags) ein Finanzvergehen der Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs 1 FinStrG begründet. Solcherart bildet die Jahressteuererklärung – allenfalls als Bündel mehrerer steuerlich trennbarer Einzelaspekte – das kleinste (nicht mehr teilbare) Element des Sachverhalts, also eine selbständige Tat im materiellen Sinn (13 Os 142/08v, JBl 2010, 318; RIS Justiz RS0086590 [T2] und RS0124712). Entsprechendes gilt für das Unterlassen der Abgabe einer Jahressteuererklärung: Selbständige Tat ist die Nichtabgabe bis zum gesetzlich vorgesehenen Endzeitpunkt (13 Os 58/13y, SSt 2013/48; RIS Justiz RS0086590 [T4] und RS0124712 [T6]; siehe auch § 33 Abs 3 lit a zweiter Fall FinStrG).
Finanzvergehen der Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs 2 lit a FinStrG werden durch dort pönalisiertes Verhalten in Bezug auf Voranmeldungszeiträume begangen, sodass sachverhaltsmäßig hinsichtlich jedes solchen Zeitraums (unabhängig von der Höhe des Hinterziehungsbetrags) eine selbständige Tat vorliegt (13 Os 105/08b, SSt 2009/18; RIS Justiz RS0118311 und RS0124712).
Im Bereich der KESt (§ 33 Abs 1 FinStrG) ist selbständige Tat das Unterlassen der auf einen bestimmten Ertragszufluss bezogenen KESt
Da sich das Erstgericht nicht am dargelegten finanzstrafrechtlichen Tatbegriff orientiert, sondern in Bezug auf Verkürzungszeiträume von mehreren Jahren (A/1) bzw mehreren Monaten (A/2/a und A/2/b) bloß (nach Steuerarten getrennte) Gesamtverkürzungsbeträge feststellt, schafft es somit keine hinreichende Sachverhaltsgrundlage für die vorgenommene Subsumtion.
Der Schuldspruch des Ahmed K***** war daher – in Übereinstimmung mit der Stellungnahme der Generalprokuratur – gemäß § 290 Abs 1 zweiter Satz StPO iVm § 285e StPO schon bei nichtöffentlicher Beratung sofort aufzuheben.
Entsprechendes gilt für den Ausspruch der Verantwortlichkeit der Gebrüder K***** GmbH (B), dem solcherart schon die erforderliche Feststellungsgrundlage zu den Entscheidungsträgertaten (§ 3 Abs 1 und 2 VbVG) fehlt (§ 290 Abs 1 zweiter Satz StPO iVm § 285e StPO und § 14 Abs 1 VbVG).
Dies hat die Aufhebung der Aussprüche über die Strafe und die Verbandsgeldbuße zur Folge, worauf die Staatsanwaltschaft mit ihren Rechtsmitteln zu verweisen war.
Im zweiten Rechtsgang wird zu beachten sein:
(I) Wird die Hauptverhandlung gegen einen belangten Verband und eine natürliche Person gemeinsam geführt (§ 15 Abs 1 VbVG), so hat das Gericht gemäß § 22 Abs 1 VbVG im Anschluss an das Beweisverfahren, das für beide Verfahren gemeinsam durchgeführt wird, zunächst nur die Schlussvorträge betreffend die natürliche Person zuzulassen und dann das Urteil über die natürliche Person zu verkünden. Im Fall eines Schuldspruchs sind nach § 22 Abs 2 VbVG in fortgesetzter Hauptverhandlung Schlussvorträge zu den Voraussetzungen einer Verantwortlichkeit des Verbandes sowie den für die Bemessung der Geldbuße und die Festsetzung anderer Sanktionen maßgebenden Umständen zu halten. Danach verkündet das Gericht das Urteil über den Verband (siehe demgegenüber ON 21 S 5 bis 8). Da die Urteilsausfertigung die Urschrift des mündlich verkündeten Urteils darstellt (vgl Danek , WK StPO § 270 Rz 1), folgt aus § 22 Abs 1 und 2 VbVG, dass in Verbandsverantwortlichkeitssachen die Urteile gegen die natürliche Person und den belangten Verband auch bei gemeinsamer Verfahrensführung voneinander getrennt auszufertigen sind (13 Os 42/16z, RZ 2017/1, 23; RIS Justiz RS0130765).
(II) § 38 Abs 2 erster Satz FinStrG idF BGBl I 2015/163 verlangt die Absicht, sich selbst einen (nicht bloß geringfügigen fortlaufenden) abgabenrechtlichen Vorteil zu verschaffen. Daher scheidet nunmehr – anders als nach der Rechtslage vor BGBl I 2015/163 (vgl dazu RIS Justiz RS0086571, RS0086573 und RS0086909) – die Absicht, sich mittelbar über die Beteiligung an dem von der Abgabenverkürzung profitierenden Unternehmen einen Vermögensvorteil zu verschaffen, als qualifikationsbegründend im Sinn des § 38 FinStrG aus (13 Os 13/17m, ZWF 2017, 234; RIS Justiz RS0086571 [T2 und T3], RS0086573 [T7 und T8] sowie RS0131593). Fallbezogen folgt daraus, dass (bei einem neuerlichen Schuldspruch wegen der angeklagten Grunddelikte) auch Feststellungen darüber zu treffen sein werden, ob der Angeklagte die Tatbestandsvoraussetzungen des § 38 FinStrG idF BGBl I 2015/163 erfüllte (vgl demzuwider US 8). Sodann wird im Rahmen des Günstigkeitsvergleichs (§ 4 Abs 2 FinStrG) zu beurteilen sein, ob eine Subsumtion nach dem Qualifikationstatbestand des § 38 FinStrG vorzunehmen ist.
(III) Wie die Staatsanwaltschaft in ihrer Sanktionsrüge zutreffend aufzeigt, überschritt das Schöffengericht seine Strafbefugnis (Z 11 erster Fall), indem es die Bestimmung des § 23 Abs 4 erster Satz FinStrG missachtete, wonach bei Finanzvergehen, deren Strafdrohung sich nach einem Wertbetrag richtet, die Bemessung der Geldstrafe mit mindestens einem Zehntel des Höchstmaßes der angedrohten Geldstrafe zu erfolgen hat. In concreto betrug dieses Höchstmaß bei einem strafbestimmenden Wertbetrag (§ 53 Abs 1 FinStrG) von 304.645,01 Euro und einer Strafdrohung bis zum Dreifachen dieses Betrags (§ 38 Abs 1 FinStrG) 913.935,03 Euro, womit die verhängte Geldstrafe von 75.000 Euro (US 4) die gesetzliche Untergrenze unterschritt. Entsprechendes gilt für die mit nur 9.000 Euro bemessene Verbandsgeldbuße (§ 28a Abs 1 FinStrG iVm § 23 Abs 4 erster Satz FinStrG).
(IV) Im Rahmen der Strafbemessung wertete das Erstgericht den Umstand, dass die „Taten teilweise beim Versuch blieben“, als mildernd (US 10 [§ 23 Abs 2 FinStrG iVm § 34 Abs 1 Z 13 StGB]), traf aber bezüglich der einzelnen Finanzvergehen keine hinreichenden Feststellungen zur Abgrenzung zwischen den Deliktsstadien der Vollendung und des Versuchs. Insoweit gilt:
1) Nach § 33 Abs 3 lit a erster Fall FinStrG ist die Abgabenverkürzung bewirkt, wenn bescheidmäßig festzusetzende Abgaben zu niedrig festgesetzt wurden. Angesprochen ist damit der Fall der Abgabenfestsetzung in Entsprechung einer unrichtigen Abgabenerklärung. Wenn die Behörde einer solchen unrichtigen – mit korrespondierendem Verkürzungsvorsatz abgegebenen – Erklärung nicht folgt, sondern die Abgaben aufgrund amtswegiger Prüfung sogleich in der richtigen Höhe festsetzt, ist die Tat im Sinn des § 13 Abs 2 FinStrG versucht (SSt 52/59, RIS Justiz RS0087158).
2) Im Fall der Nichtabgabe von Jahressteuerklärungen ist die Abgabenverkürzung gemäß § 33 Abs 3 lit a zweiter Fall FinStrG dann bewirkt, wenn bescheidmäßig festzusetzende Abgaben infolge Unkenntnis der Abgabenbehörde von der Entstehung des Abgabenanspruchs mit Ablauf der Erklärungsfrist nicht festgesetzt werden konnten. Dabei ist – ausgehend vom bereits dargelegten finanzstrafrechtlichen Tatbegriff – auch die Frage nach der (Un )Kenntnis der Abgabenbehörde von der Anspruchsentstehung auf eine bestimmte Abgabenart je Veranlagungsjahr zu beziehen ( Lässig in WK 2 FinStrG § 33 Rz 35 mwN). Insoweit stellte der Oberste Gerichtshof jüngst klar, dass ein im Sinn des § 33 Abs 3 lit a zweiter Fall FinStrG vollendetes Finanzvergehen auch dann nicht ins Versuchsstadium zurücktritt, wenn die Behörde die in Rede stehenden Abgaben nach Ablauf der gesetzlichen Erklärungsfrist (ganz oder teilweise) in der richtigen Höhe festsetzt (RIS Justiz RS0126994 [T1]; mit eingehender Begründung 13 Os 79/17t, JSt NL VÖStV 2018/7, 6; siehe auch Schmoller , Grundsatzjudikatur des OGH – Verhältnis zwischen Versuch und Vollendung bei Finanzvergehen, ZWF 2018, 93).
3) Nach § 33 Abs 3 lit b FinStrG ist die Abgabenverkürzung bewirkt, wenn Abgaben, die selbst zu berechnen sind, (ganz oder teilweise) nicht abgeführt werden, wobei sich die jeweilige Leistungsfrist aus den Abgabenvorschriften ergibt. So hat der Unternehmer gemäß § 21 Abs 1 UStG spätestens am 15. Tag (Fälligkeitstag) des auf einen Kalendermonat zweitfolgenden Kalendermonats eine Voranmeldung bei dem für die Einhebung der USt zuständigen Finanzamt einzureichen, in der er die für den Voranmeldungszeitraum zu entrichtende Steuer oder den auf den Voranmeldungszeitraum entfallenden Überschuss unter entsprechender Anwendung des § 20 Abs 1 und 2 UStG und des § 16 UStG selbst zu berechnen hat. Dabei muss er eine sich ergebende Vorauszahlung spätestens am Fälligkeitstag entrichten. Demnach ist eine Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs 2 lit a FinStrG vollendet, wenn die Vorauszahlung nicht bis zum 15. Tag des jeweils zweitfolgenden Monats geleistet wird (13 Os 115/14g, AnwBl 2015, 568; RIS Justiz RS0087066).
4) § 33 Abs 3 lit b FinStrG gelangt auch im Bereich der KESt zur Anwendung. Geschah eine Verkürzung dieser Abgabe – wie hier aktuell – im Zusammenhang mit verdeckten Gewinnausschüttungen aus einer GmbH (§ 93 Abs 2 Z 1 EStG iVm § 27 Abs 2 Z 1 lit a EStG), so hat der zum Abzug Verpflichtete, also die zur Vertretung der Gesellschaft berufene Person (§ 80 Abs 1 BAO), die einbehaltenen Steuerbeträge gemäß § 96 Abs 1 Z 1 lit a EStG binnen einer Woche nach dem Zufließen der Kapitalerträge abzuführen. Bei Nichtabfuhr innerhalb dieser Frist ist die Hinterziehung (§ 33 Abs 1 FinStrG) vollendet (RIS Justiz RS0076083).
(V) Gemäß § 3 Abs 2 VbVG kann der Verband nur dann für Straftaten eines Entscheidungsträgers verantwortlich sein, wenn dieser die Tat als solcher – also in seiner Funktion als Entscheidungsträger des Verbandes ( Hilf/Zeder in WK 2 VbVG § 3 Rz 29) – begangen hat. Die Verantwortlichkeit einer GmbH für Taten eines Entscheidungsträgers, die dieser (nicht als solcher, sondern beispielsweise) als Einzelunternehmer begangen hat, scheidet daher insoweit aus (diesbezüglich unklar US 4 und 8).
(VI) In Finanzstrafsachen sind (entgegen US 5) die maßgebenden Normen für die Bemessung der Verbandsgeldbuße § 4 Abs 1 VbVG iVm § 28a Abs 1 FinStrG, für deren teilbedingte Nachsicht § 7 VbVG iVm § 28a Abs 1 FinStrG (hiezu Lässig in WK 2 FinStrG § 28a Rz 4/1).
(VII) Die Kostenbestimmungen des § 185 FinStrG (US 4 und 5) gelten nicht für das gerichtliche, sondern nur für das verwaltungsbehördliche Finanzstrafverfahren (zweiter Unterabschnitt des zweiten Abschnitts des FinStrG).
Da der Oberste Gerichtshof die angefochtene Entscheidung ausschließlich von Amts wegen aufhob, hatte ein Kostenausspruch zu entfallen ( Lendl , WK StPO § 390a Rz 12).
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