Der Oberste Gerichtshof hat am 28. Oktober 2015 durch den Senatspräsidenten des Obersten Gerichtshofs Hon. Prof. Dr. Kirchbacher als Vorsitzenden sowie die Hofräte und die Hofrätinnen des Obersten Gerichtshofs Dr. Lässig, Mag. Michel, Dr. Oberressl und Dr. Brenner in Gegenwart des Richteramtsanwärters Mag. Ortner als Schriftführer in der Finanzstrafsache gegen Martin P***** wegen Finanzvergehen der gewerbsmäßigen Abgabenhinterziehung nach §§ 33 Abs 1, 38 Abs 1 FinStrG und weiterer strafbarer Handlungen über die Nichtigkeitsbeschwerde und die Berufung des Angeklagten gegen das Urteil des Landesgerichts Linz als Schöffengericht vom 29. August 2014, GZ 37 Hv 108/13b 50, sowie dessen Beschwerde gegen den gemeinsam mit dem Urteil gefassten Beschluss auf Erteilung einer Weisung nach Anhörung der Generalprokuratur in nichtöffentlicher Sitzung zu Recht erkannt:
In Stattgebung der Nichtigkeitsbeschwerde wird das angefochtene Urteil ebenso wie die dem Angeklagten erteilte Weisung aufgehoben, eine neue Hauptverhandlung angeordnet und die Sache an das Landesgericht Linz verwiesen.
Mit seiner Berufung und seiner Beschwerde wird der Angeklagte auf diese Entscheidung verwiesen.
Gründe:
Mit dem angefochtenen Urteil wurde Martin P***** der Finanzvergehen der gewerbsmäßigen Abgabenhinterziehung (das Zitat der lit a des § 38 Abs 1 FinStrG ist hinsichtlich der Fassung BGBl I 2010/104 verfehlt) nach §§ 33 Abs 1, 38 Abs 1 „lit a“ FinStrG idF BGBl I 1999/28 (A.II.2.a.), BGBl I 2004/57 (A.I.1.a. und b., A.I.2.a. und b., A.II.2.b. und c.), BGBl I 2005/103 (A.I.1.c. bis g., A.I.2.c. bis g., A.II.1.a. und b., A.II.2.d. bis h.) und BGBl I 2010/104 (A.II.1.c., A.II.2.i. bis j.), nach §§ 33 Abs 2 lit a, 38 Abs 1 „lit a“ FinStrG idF BGBl I 2010/104 (A.III.) sowie nach §§ 33 Abs 2 lit b, 38 Abs 1 lit a FinStrG idF BGBl I 2004/57 (A.IV.1.a. und b., A.IV.2.a. und b.) und BGBl I 2005/103 (A.IV.1.c. bis h., A.IV.2.c. bis h.) schuldig erkannt.
Danach hat er
„(A) im Zuständigkeitsbereich des Finanzamtes F***** vorsätzlich
(I) unter Verletzung der ihn als Einzelunternehmer treffenden Anzeige , Offenlegungs oder Wahrheitspflicht durch Abgabe unrichtiger Jahressteuererklärungen eine Verkürzung an bescheidmäßig festzusetzenden Abgaben im Zeitraum 2004 bis 2010 bewirkt, indem er Wareneinkäufe und einnahmen für bzw aus seiner gastronomischen Tätigkeit weder in seinem buchhalterischen Rechenwerk, noch in den Jahressteuererklärungen (bzw bezughabenden Einnahmen/Ausgabenrechnungen) vollständig erfasste, und zwar:
(1) Einkommensteuer in einer Gesamthöhe von 225.383,84 Euro für nachstehende Veranlagungsjahre:
(a) 2003 in Höhe von 30.376,97 Euro;
(b) 2004 in Höhe von 19.251,32 Euro;
(c) 2005 in Höhe von 21.990,20 Euro;
(d) 2006 in Höhe von 40.605,34 Euro;
(e) 2007 in Höhe von 34.433,31 Euro;
(f) 2008 in Höhe von 49.046,87 Euro;
(g) 2009 in Höhe von 29.679,83 Euro;
(2) Umsatzsteuer in einer Gesamthöhe von 113.065,26 Euro für nachstehende Veranlagungsjahre:
(a) 2003 in Höhe von 14.097,10 Euro;
(b) 2004 in Höhe von 14.932,66 Euro;
(c) 2005 in Höhe von 13.070,70 Euro;
(d) 2006 in Höhe von 17.063,56 Euro;
(e) 2007 in Höhe von 16.378,84 Euro;
(f) 2008 in Höhe von 21.185,38 Euro;
(g) 2009 in Höhe von 16.337,01 Euro;
(II) unter Verletzung der ihn als Einzelunternehmer treffenden Anzeige , Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht eine Verkürzung an selbst zu berechnenden Abgaben bewirkt, und zwar:
(1) Normverbrauchsabgabe (§ 11 Abs 1 NoVAG 1991) in einer Gesamthöhe von 21.902,83 Euro für nachstehende Zeiträume:
(a) November 2006 in Höhe von 2.162,28 Euro;
(b) März und September 2007 in Höhe von 10.572,55 Euro und
(c) Februar 2011 in Höhe von 9.168 Euro;
indem er es unterließ, beim örtlichen zuständigen Finanzamt fristgerecht eine Anmeldung von Kraftfahrzeugen, welche er erworben und in Deutschland kraftfahrrechtlich zugelassen hatte, einzureichen, in der er den für den Anmeldungszeitraum zu entrichtenden Betrag selbst zu berechnen und am Fälligkeitstag zu entrichten hat;
(2) Kraftfahrzeugsteuer (§ 6 Abs 3 KfzStG) in einer Gesamthöhe von 25.974 Euro für nachstehende Zeiträume:
(a) 2003 in Höhe von 1.303,20 Euro;
(b) 2004 in Höhe von 1.303,20 Euro;
(c) 2005 in Höhe von 1.303,20 Euro;
(d) 2006 in Höhe von 1.297,80 Euro;
(e) 2007 in Höhe von 2.900,40 Euro;
(f) 2008 in Höhe von 4.276,80 Euro;
(g) 2009 in Höhe von 4.276,80 Euro;
(h) 2010 in Höhe von 4.276,80 Euro;
(i) 2011 in Höhe von 4.071 Euro;
(j) Jänner bis Mai 2012 in Höhe von 964,80 Euro;
indem er es unterließ, die Steuer für Kraftfahrzeuge, welche er erworben und in Deutschland kraftfahrrechtlich zugelassen hatte, jeweils für ein Kalendervierteljahr selbst zu berechnen und am Fälligkeitstag an das örtlich zuständige Finanzamt zu entrichten;
(III) im Zeitraum März 2010 bis Februar 2011 unter Verletzung der Verpflichtung zur Abgabe von dem § 21 des UmsatzsteuerG 1994 entsprechenden Voranmeldungen eine Verkürzung von Umsatzsteuer für den Voranmeldungszeitraum Jänner bis Dezember 2010 in Höhe von insgesamt 12.373,19 Euro bewirkt und dies nicht nur für möglich, sondern für gewiss gehalten, indem er Umsätze in den Umsatzsteuervoranmeldungen nicht erfasste und Umsatzsteuervorauszahlungen nicht entrichtete;
(IV) im Zeitraum Februar 2003 bis Jänner 2011 unter Verletzung der Verpflichtung zur Führung von den § 76 des EinkommensteuerG 1988 sowie dazu ergangener Verordnungen entsprechenden Lohnkonten eine Verkürzung von selbst zu berechnender Lohnsteuer (§ 79 EStG) und Dienstgeberbeiträgen zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen (§ 43 FLAG) in Höhe von insgesamt 38.316,53 Euro bewirkt und dies nicht nur für möglich, sondern für gewiss gehalten, indem er Lohnsteuer und Dienstgeberbeiträge zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen nicht selbst berechnete und nicht fristgerecht an das örtlich zuständige Finanzamt abführte, und zwar:
(1) Lohnsteuer für nachfolgen Zeiträume:
(a) 2003 in Höhe von 2.206,01 Euro;
(b) 2004 in Höhe von 2.568,69 Euro;
(c) 2005 in Höhe von 3.792,96 Euro;
(d) 2006 in Höhe von 4.384,84 Euro;
(e) 2007 in Höhe von 4.711,73 Euro;
(f) 2008 in Höhe von 5.870,64 Euro;
(g) 2009 in Höhe von 3.808,88 Euro;
(h) 2010 in Höhe von 3.922,01 Euro;
(2) Dienstgeberbeiträge zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen für nachfolgende Zeiträume:
(a) 2003 in Höhe von 664,13 Euro;
(b) 2004 in Höhe von 886,26 Euro;
(c) 2005 in Höhe von 859,56 Euro;
(d) 2006 in Höhe von 966,05 Euro;
(e) 2007 in Höhe von 930,46 Euro;
(f) 2008 in Höhe von 1.235,52 Euro;
(g) 2009 in Höhe von 765,40 Euro;
(h) 2010 in Höhe von 743,39 Euro;
wobei es ihm bei sämtlichen der unter Punkt (A) angeführten Tathandlungen darauf ankam, sich durch die wiederkehrende Begehung eine fortlaufende Einnahme zu verschaffen (gewerbsmäßige Begehung).“
Dagegen wendet sich die auf Z 3, 4, 5, „9“ und 11 des § 281 Abs 1 StPO gestützte Nichtigkeitsbeschwerde des Angeklagten.
Die Mängelrüge (Z 5) zeigt zutreffend auf, dass der Ausspruch über die nach § 53 FinStrG für die Frage, ob die dem Angeklagten zur Last gelegten Taten in die Gerichtszuständigkeit fallen, den Ausschlag gebende (vgl Ratz , WK StPO § 281 Rz 402 f und Lässig in WK 2 FinStrG Vor § 1 Rz 21) Höhe des strafbestimmenden Wertbetrags teils gar nicht, teils offenbar unzureichend begründet ist (Z 5 vierter Fall).
In Ansehung der „Beträge an verkürzter Einkommens- und Umsatzsteuer“ (Schuldsprüche A I und III) beschränken sich die Entscheidungsgründe des angefochtenen Urteils nämlich darauf, der „von der Finanzbehörde angenommenen Erlöszuschätzung“, die von einer „finalen Zuschätzungsquote“ „von 75 %“ ausgegangen sei, „in Höhe von 50 % zu folgen“ (US 13). Welche Rechenansätze zu den Feststellungen über die Höhe der Verkürzungsbeträge geführt haben, ist daraus aber nicht ersichtlich.
Wie das Schöffengericht zu seinen Konstatierungen über die zu A II und IV angenommenen Verkürzungsbeträge gelangte, bleibt in der Urteilsbegründung überhaupt offen.
Dies hat in Übereinstimmung mit der Stellungnahme der Generalprokuratur die Aufhebung des Urteils einschließlich der vom Sanktionsausspruch abhängigen Weisung bereits bei nichtöffentlicher Beratung zur Folge (§ 285e StPO).
Bleibt für den zweiten Rechtsgang anzumerken:
1. Ein Schuldspruch wegen Finanzvergehen der Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs 1 FinStrG bedarf unter anderem einer Feststellungsgrundlage dazu, welche abgabenrechtlichen Verpflichtungen der Angeklagte (durch welchen Vorgang) verletzt hat. Soweit die rechtsrichtige strafrechtliche Subsumtion die Beantwortung abgabenrechtlicher Fragen voraussetzt, ist auch die hiefür notwendige Sachverhaltsgrundlage festzustellen (13 Os 46/10d).
Im Fall eines neuerlichen Schuldspruchs wegen Verkürzung von Normverbrauchsabgabe (A II 1) und Kraftfahrzeugsteuer (A II 2) wären daher zur Vermeidung von Nichtigkeit nach Z 9 lit a auch unmissverständliche Feststellungen dazu erforderlich, inwieweit der Angeklagte durch die Unterlassung, in Deutschland kraftfahrrechtlich zugelassene, von ihm jedoch in Österreich verwendete Kraftfahrzeuge „im Inland nach dem Kraftfahrgesetz anzumelden“ (US 7), eine daraus resultierende steuerrechtliche Verpflichtung hinsichtlich dieser beiden Abgabenarten (vgl § 6 Abs 1, Abs 3 KfzStG; § 11 Abs 1, Abs 2 NoVAG 1991; VwGH 27. 1. 2010, 2009/16/0107, VwSlg 8510 F/2010; VwGH 21. 11. 2012, 2010/16/0254) verletzt habe.
2. Bei abermaligem Schuldspruch wegen Hinterziehung von Kraftfahrzeugsteuer (A II 2) wäre ebenfalls zur Vermeidung von Nichtigkeit aus Z 9 lit a überdies eine für die Beurteilung der gerichtlichen Zuständigkeit zur Ahndung (auch) der dadurch verwirklichten Finanzvergehen taugliche Feststellungsbasis zu schaffen.
Gemäß § 53 Abs 3 FinStrG ist das Gericht, wenn es nach den Abs 1 oder Abs 2 leg cit zur Ahndung von Finanzvergehen zuständig ist, (nur dann) auch zur Ahndung von mit diesen zusammentreffenden anderen Finanzvergehen zuständig, wenn alle diese Vergehen in die örtliche und sachliche Zuständigkeit derselben Finanzstrafbehörde fielen.
Zur Erhebung der Kraftfahrzeugsteuer und damit auch (abstrakt) zur Durchführung des Finanzstrafverfahrens als Finanzstrafbehörde (§ 58 Abs 1 lit f FinStrG) ist aber (anders als für die Erhebung sonstiger hier gegenständlicher Abgabenarten) nicht in jedem Fall das Wohnsitzfinanzamt (§ 20 AVOG) zuständig. Nach den Bestimmungen des (seit BGBl 1992/449 insoweit unverändert in Geltung stehenden) § 7 Abs 2, Abs 3 KfzStG ist vielmehr im grenzüberschreitenden Verkehr mit nicht im Inland zugelassenen Kraftfahrzeugen (vgl § 1 Abs 1 Z 2 KfzStG) das erstbefasste Zollamt, bei widerrechtlicher Verwendung eines Kraftfahrzeugs (§ 1 Abs 1 Z 3 KfzStG) aber jenes Finanzamt zuständig, welches als erstes Kenntnis davon erlangt.
3. Ganz allgemein wird im Fall eines neuerlichen Schuldspruchs wie schon im angefochtenen Urteil der in § 4 Abs 2 FinStrG normierte Günstigkeitsvergleich anzustellen sein.
Dabei wird zunächst zu beachten sein, dass dieser in einem Vergleich des Urteilszeitrechts mit dem zur Zeit der Tat geltenden Recht besteht. Diesbezüglich sei insbesondere darauf hingewiesen, dass die Tatzeit mit Blick auf den finanzstrafrechtlichen Tatbegriff nicht ident ist mit dem bezughabenden Veranlagungs , Anmeldungs oder Entrichtungszeitraum (siehe Lässig in WK 2 Vor FinStrG Rz 7 ff und FinStrG § 33 Rz 29 ff).
Die Tatzeit zählt zwar grundsätzlich nicht zu den wesentlichen, die Identität einer Tat bestimmenden Merkmalen. Eine Konkretisierung des Tatzeitpunkts kann aber dann nichtigkeitsrelevant geboten sein, wenn dies faktisch oder rechtlich etwa für die Frage des nach dem Günstigkeitsvergleich anzuwendenden materiellen Rechts entscheidend ist (vgl RIS Justiz RS0098557 [T10, T11 und T14]).
Ein Finanzvergehen der Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs 1 FinStrG wird bei Veranlagungssteuern (vgl § 33 Abs 3 lit a FinStrG) wie der (Jahres ) Umsatzsteuer (A I 1) und der Einkommensteuer (A I 2) durch (und damit im Zeitpunkt der) Abgabe der unrichtigen Jahreserklärung (Nichtabgabe der Erklärung steht hier nicht in Rede) „begangen“ (vgl RIS Justiz RS0124712).
Hinsichtlich nachstehender Abgaben wird im insoweit hier interessierenden Fall der Begehung durch Unterlassung ein Finanzvergehen der Abgabenhinterziehung jeweils am Tag des Ablaufs der gesetzlichen Zahlungs oder Anmeldungsfrist begangen:
- Bei der Normverbrauchsabgabe (§ 33 Abs 1 FinStrG; A II 1) durch Unterlassen der Anmeldung und der Entrichtung der Abgabe (in den von § 11 Abs 1 NoVAG 1991 erfassten Fällen) spätestens am 15. Tag des auf den Kalendermonat, in dem die Steuerschuld entstanden ist (siehe § 7 NoVAG 1991), zweitfolgenden Kalendermonats (vgl 13 Os 8/15y) oder (in den von § 11 Abs 2 NoVAG 1991 erfassten Fällen) spätestens einen Monat nach der erstmaligen Zulassung des Kraftfahrzeugs im Inland oder dem Zeitpunkt, zu dem diese aufgrund der kraftfahrrechtlichen Bestimmungen (vgl §§ 36 f und § 82 Abs 8 KFG) zu beantragen gewesen wäre (siehe abermals VwGH 27. 1. 2010, 2009/16/0107, VwSlg 8510 F/2010).
- Bei der Kraftfahrzeugsteuer (§ 33 Abs 1 FinStrG; A II 2) durch Verletzung der Anzeigepflicht nach § 6 Abs 1 KfzStG sowie Unterlassen der auf ein bestimmtes Kalendervierteljahr bezogenen Abgabenabfuhr bis zum 15. Tag des auf dieses zweitfolgenden Kalendermonats (§ 6 Abs 3 KfzStG).
- Bei der Umsatzsteuer (Vorauszahlungen oder Gutschriften, § 33 Abs 2 lit a FinStrG; A III) durch Verletzung der Pflicht zur Abgabe einer § 21 UStG entsprechenden Voranmeldung bis spätestens am 15. Tag des auf einen Kalendermonat (Voranmeldungszeitraum) zweitfolgenden Kalendermonats und Unterlassen der Entrichtung einer allfälligen Umsatzsteuer Vorauszahlung (§ 21 Abs 1 UStG).
- Bei der Lohnsteuer (§ 33 Abs 2 lit b FinStrG; A IV 1) durch Verletzung der Pflicht zur Führung richtiger und vollständiger Lohnkonten (§ 76 EStG) sowie Unterlassung der Abfuhr der gesamten Lohnsteuer, die in einem Kalendermonat einzubehalten war, spätestens am 15. Tag nach dessen Ablauf (§ 79 Abs 1 EStG). Entsprechendes gilt für die Entrichtung der Dienstgeberbeiträge (A IV 2) zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen (§ 43 Abs 1 FLAG; 13 Os 42/12v).
Weiters sei auf § 265 Abs 1p FinStrG (dazu jüngst 13 Os 81/15h) und die mit der FinStrG Novelle 2010 BGBl I 2010/104 vorgenommene Änderung des § 33 Abs 5 FinStrG hingewiesen, nach der das Urteilszeitrecht für den Beschwerdeführer dann günstiger wäre als das zu vor dem 1. Jänner 2011 gelegenen Tatzeiten geltende Recht, wenn sich der Vorsatz nicht auf alle den Verkürzungen zugrunde liegenden Unrichtigkeiten (hiezu Lässig in WK 2 FinStrG § 33 Rz 47 f) bezogen hätte.
Zudem wird zu berücksichtigen sein, dass die mit der FinStrG Novelle 2010 eingefügten Einschränkungen der Möglichkeit bedingter Strafnachsicht (§ 26 Abs 1 dritter und vierter Satz FinStrG idF BGBl I 2010/104) eine Verschärfung gegenüber dem früheren Sanktionenregime darstellen.
Insgesamt ist beim Günstigkeitsvergleich zu beachten, dass dieser nicht abstrakt, sondern streng fallbezogen zu erfolgen hat und dass es dem gesetzlichen Gebot der Gesamtschau folgend unzulässig ist, Teile der zu vergleichenden Normen zu kombinieren und solcherart eine fiktive Rechtslage zu schaffen (zum Ganzen Lässig in WK 2 FinStrG § 4 Rz 5 mwN; 13 Os 20/14m).
Mit seiner Berufung und seiner Beschwerde war der Angeklagte auf die Kassation zu verweisen.
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