Der Oberste Gerichtshof hat als Revisionsgericht durch die Hofrätin des Obersten Gerichtshofes Dr. Langer als Vorsitzende und durch die Hofräte des Obersten Gerichtshofes Dr. Rohrer, Dr. Adamovic, Dr. Spenling und Dr. Hopf als weitere Richter in der Rechtssache der klagenden Partei Dr. Peter Posch, Rechtsanwalt, Wels, Eisenhowerstraße 40 als Masseverwalter im Konkurs der G*****gesellschaft mbH, *****, wider die beklagte Partei Republik Österreich, vertreten durch die Finanzprokuratur, Wien 1, Singerstraße 17-19, wegen Feststellung (Streitwert S 1 Million), infolge Revision der klagenden Partei gegen das Urteil des Oberlandesgerichtes Linz als Berufungsgericht vom 17. März 1999, GZ 1 R 9/99w-13, womit infolge Berufung der beklagten Partei das Urteil des Landesgerichtes Wels vom 27. Oktober 1998, GZ 1 Cg 144/98s-7, abgeändert wurde, in nichtöffentlicher Sitzung zu Recht erkannt:
Der Revision wird Folge gegeben.
Das angefochtene Berufungsurteil wird dahin abgeändert, dass das Urteil erster Instanz wiederhergestellt wird.
Die beklagte Partei ist schuldig, der klagenden Partei die mit S 37.864,80 bestimmten Kosten des Berufungsverfahrens (darin S 6.310,80 USt) und die mit S 49.235 (darin S 3.787,50 USt und S 26.510,-- Barauslagen) bestimmten Kosten des Revisionsverfahrens binnen 14 Tagen zu ersetzen.
Entscheidungsgründe:
Mit Beschluss des Landesgerichtes Wels vom 14. 9. 1994 wurde zu S 81/94 der Konkurs über das Vermögen der G***** GmbH eröffnet und der Kläger zum Masseverwalter bestellt.
Im Rahmen dieses Konkursverfahrens wurde vom Bezirksgericht Haag am Hausruck zu E 625/95 die kridamäßige Versteigerung von im Eigentum der Gemeinschuldnerin stehenden Anteilen an den Liegenschaften EZ 22 und EZ 273, je KG N*****, durchgeführt. In den gerichtlich genehmigten Versteigerungsbedingungen wurde seitens des Klägers ua festgesetzt, dass der Ersteher die von der Gemeinschuldnerin bei der Errichtung des Hotelbereiches und der Golfplatzanteile in Anspruch genommenen Vorsteuer im Betrag von S 4,999.143,50 zu bezahlen habe und demnach das geringste Gebot S 33,609.143,50 und das Vadium S 3,360.901,43 betrage. Im Versteigerungsedikt wurde festgehalten, dass die Ausrufung der Liegenschaftsanteile mit einem geringsten Gebot von S 33,609.143,50 einschließlich zu berichtigender USt in Höhe von S 4,999.143,50 erfolge. In der Versteigerung vom 25. 9. 1997 wurde der Firma G***** GmbH Co KG der Zuschlag aufgrund der Versteigerungsbedingungen um das Meistbot von S 33,619.000,-- erteilt. Darin ist die Vorsteuer gemäß § 12 Abs 14 UStG in der Höhe von S 4,999.143,50 enthalten.
Im Verteilungsverfahren beantragte der Masseverwalter die Zuweisung der Vorsteuer gemäß § 12 Abs 14 UStG im Betrag von S 4,999.143,50 als Sondermassekosten.
Mit Verteilungsbeschluss des Bezirksgerichtes Haag am Hausruck vom 14. 1. 1998, E 625/95-112, wurde dem Masseverwalter als Vorzugsposten ua die "Vorsteuer gemäß § 12/14 UStG von S 4,999.143,50" zur vollständigen Berichtigung durch Barzahlung zugewiesen. Dieser Beschluss erwuchs in Rechtskraft.
Der Masseverwalter stellte der Ersteherin die mit 28. 2. 1998 datierte "Rechnung über Liegenschaftsverkauf" aus. Darin wird der Gesamtkaufpreis (hinterlegt 1997 beim BG Haag) aufgeschlüsselt in den Kaufpreis von S 28,619.856,60 zuzüglich USt gemäß § 12 Abs 4 UStG 1994 laut Aufstellung von S 4,736.308,50.
Mit Bescheid vom 19. 5. 1998 stellte das Finanzamt Grieskirchen zu St.Nr. 210/7975 eine USt im Betrag von S 4,736.308,-- bescheidmäßig fest und vertrat den Standpunkt, dass es sich bei dieser USt um eine Masseforderung handelt.
Der Masseverwalter begehrte die Feststellung, dass die mit Bescheid des Finanzamtes Grieskirchen vom 19. 5. 1998 zu St.Nr. 210/7975 festgesetzte Umsatzsteuer von S 4,736.308,-- eine Konkursforderung sei; hilfsweise, dass die mit Bescheid vom 19. 5. 1998 festgesetzte Steuer von S 4,736.308,-- eine Konkurs- und keine Masseforderung sei.
Er brachte hiezu vor, dass Grund für die Umsatzsteuer-Vorschreibung die kridamäßige Versteigerung von in der Konkursmasse vorhandenen Liegenschaftsanteilen gewesen sei. Bei dieser Forderung der beklagten Partei handle es sich um eine Konkursforderung, weil der die Abgabenpflicht auslösende Sachverhalt nicht im Konkurszeitraum gelegen sei. Trotz seines Hinweises, dass es sich bei dem Betrag um eine Konkursforderung handle, habe die beklagte Partei keine derartige Erklärung abgegeben, sondern vielmehr auf ihrem Standpunkt beharrt, es handle sich um eine Masseforderung. Zwecks Rechtssicherheit habe er ein rechtliches Interesse an der begehrten Feststellung.
Die beklagte Partei beantragte die Zurückweisung der Klage wegen entschiedener Rechtssache unter Hinweis auf die Versteigerungsbedingungen und den in Rechtskraft erwachsenen Verteilungsbeschluss, in dem die Vorsteuerberichtigungsforderung von S 4,999.153,50 als Sondermassekosten aus dem Meistbot zugewiesen worden sei, hilfsweise die Abweisung des Klagebegehrens, wobei in rechtlicher Hinsicht dargelegt wurde, dass die Vorsteuerberichtigungsforderung eine Masseforderung gemäß § 46 Abs 1 Z 5 KO darstelle.
Das Erstgericht gab dem Klagebegehren statt und stellte fest, dass die mit Bescheid des Finanzamtes Grieskirchen vom 19. 5. 1998 zu St.Nr. 210/7975 festgesetzte Umsatzsteuer von S 4,736.308 eine Konkursforderung sei.
In rechtlicher Hinsicht führte es aus, die Frage, ob es sich bei der an den Kläger zugewiesenen Vorsteuer um eine Masse- oder Konkursforderung handle, sei bei der Verteilungstagsatzung nicht entschieden worden. Es sei nicht aktenkundig, dass gegen die Zuweisung des strittigen Betrages ein Widerspruch gemäß § 213 EO erhoben worden wäre. Im Hinblick auf den Antrag des Klägers auf Zuweisung der Vorsteuer wäre ihm ein Widerspruch auch nicht möglich gewesen. Damit stehe fest, dass die hier strittige Frage nicht Gegenstand des Zwangsversteigerungsverfahrens gewesen sei, weshalb keine entschiedene Rechtssache vorliege. Die Feststellungsklage sei zulässig.
In der Rechtsprechung sei die Einordnung der Forderung des Klägers unterschiedlich beurteilt worden. Entgegen der Entscheidung SZ 66/15 = JBl 1993, 795 habe der Oberste Gerichtshof in seiner Entscheidung vom 27. 11. 1997, 8 Ob 2244/96z ausgesprochen, dass die Vorsteuerberichtigung gemäß § 12 Abs 10 und 11 UStG eine Konkursforderung und keine Masseforderung sei. Dies sei damit begründet worden, dass für die konkursrechtliche Einordnung des Anspruches nicht steuerrechtliche, sondern ausschließlich insolvenzrechtliche Kriterien heranzuziehen seien und dass die Beurteilung des Vorsteuerberichtigungsanspruches nach konkursrechtlichen Prinzipien zur Qualifikation als Konkursforderung führen müsse. Auch wenn gegen diese Ansicht gewichtige Bedenken vorgetragen worden seien (Kristen in ZIK 1998, 46), erachte sich das Erstgericht an diese erst jüngst ergangene Rechtsprechung des Höchstgerichtes gebunden.
Das Berufungsgericht gab der Berufung der beklagten Partei Folge; es wies die Berufung, soweit sie die Verwerfung der Einrede der rechtskräftig entschiedenen Sache betrifft, zurück und änderte das Urteil dahin ab, dass es das Haupt- und Eventualbegehren abwies. Weiters erklärte es die ordentliche Revision für zulässig.
Zur Verwerfung der Einrede der rechtskräftig entschiedenen Sache führte es zusammenfassend aus, die beklagte Partei sei mit der verfahrensgegenständlichen Forderung nicht am Versteigerungs- und Verteilungsverfahren beteiligt gewesen. Der Kläger habe im kridamäßigen Versteigerungsverfahren zunächst - im Wege entsprechender Versteigerungsbedingungen - die Weiterleitung des Vorsteuerberichtigungsbetrages an den Erwerber (§ 12 Abs 14 UStG 1994) erreicht. Er habe im Verteilungsverfahren die Berücksichtigung des Vorsteuerberichtigungsbetrages gemäß § 12 Abs 10 UStG 1994 als Sondermassekosten begehrt. In dem - rechtskräftigen - Verteilungsbeschluss sei dem Kläger an "Vorsteuer gemäß § 12/14 UStG" ein Betrag von S 4,999.143,50 als Sondermassekosten vorweg zur vollständigen Berichtigung durch Barzahlung zugewiesen worden. Dem Akt lasse sich nicht entnehmen, ob vor dem Verteilungsbeschluss ein - ausschließlich dem Konkursgericht vorbehaltener - Beschluss gefasst worden sei, ob diese Forderung, qualifizierte man sie als Masseforderung, aus der Sonder- oder aus der allgemeinen Masse zu befriedigen sei. Nur diesbezüglich wäre der Rechtsweg ausgeschlossen. Hingegen werde die Zulässigkeit des Rechtsweges für eine Klage des Masseverwalters auf Feststellung bejaht, dass seine Steuerforderung keine Masseforderung sei. Gegen die Behandlung des Vorsteuerberichtigungsbetrages als Sondermassekosten im Verteilungsbeschluss hätten die hiedurch beeinträchtigten Absonderungsgläubiger Widerspruch erheben und rekurrieren können. Eine Rechtskraftwirkung des Verteilungsbeschlusses sei daher gegenüber diesen Absonderungsgläubigern eingetreten, nicht jedoch gegenüber der am Verteilungsverfahren - etwa als Absonderungsgläubigerin - nicht beteiligten beklagten Partei. Daher könne die vorliegende Feststellungsklage auch nicht wegen Verstoßes gegen eine Rechtskraft- bzw Bindungswirkung des rechtskräftigen Verteilungsbeschlusses zurückgewiesen werden.
Allerdings sei zu prüfen, ob bezüglich der Klage ein Feststellungsinteresse des Klägers gemäß § 228 ZPO vorliege. Ein diesbezüglicher Mangel sei von Amts wegen, auch noch im Rechtsmittelverfahren, zu beachten und führte zur Abweisung des Klagebegehrens mit Urteil. Hiezu meinte es zusammengefasst, in der Rechtsprechung werde zwar grundsätzlich ein rechtliches Interesse des Masseverwalters an der alsbaldigen Feststellung bejaht, dass eine als Masseforderung geltend gemachte Forderung nicht zu den nach § 46 KO vorrangig zu befriedigenden Ansprüchen gehöre. Die einschlägige Judikatur betreffe aber vorwiegend den Fall, dass eine Steuer bzw Abgabe dem Masseverwalter als Masseforderung vorgeschrieben und sie im Konkursverfahren als solche geltend gemacht worden sei. Die Entscheidung 8 Ob 2244/96z habe nicht ein Rechtsmittel in einem exekutionsgerichtlichen Verteilungsverfahren betroffen, sondern einen konkursgerichtlichen Beschluss auf Feststellung, ob es sich um Sondermassekosten oder allgemeine Massenkosten handle. Für dieses Verfahren habe es keines Feststellungsinteresses bedurft.
Im vorliegenden Fall habe aber der Kläger durch entsprechende Gestaltung der Versteigerungsbedingungen eine Vorsteuerweiterleitung gemäß § 12 Abs 14 UStG 1994 veranlasst und den darauf entfallenden Teil des Meistbotes sich als Sondermassekosten zuweisen lassen. Diese vom Kläger im Exekutionsverfahren tatsächlich erwirkte Einstufung als Sondermassekosten nehme ihm aber im Verhältnis zur beklagten Partei das Rechtschutzbedürfnis betreffend eine gerichtliche Feststellung, dass es sich doch nur um eine Konkursforderung handle. Angesichts der Verneinung des Rechtsschutzbedürfnisses für die vorliegende Klage sei es entbehrlich, zu der in der Lehre sehr unterschiedlichen Aufnahme der Entscheidung 8 Ob 2244/96z und zur Reaktion des Gesetzgebers Stellung zu nehmen.
Der Oberste Gerichtshof habe zwar schon wiederholt zur Frage des rechtlichen Interesses an der alsbaldigen Feststellung, dass eine als Masseforderung geltend gemachte Forderung nicht zu den nach § 46 KO vorrangig zu befriedigenden Ansprüchen gehöre, Stellung genommen, nicht jedoch zur Frage des Vorliegens eines allgemeinen Rechtsschutzbedürfnisses für eine solche Feststellungsklage nach gegenteiligem Verhalten des Masseverwalters in einem vorausgegangenen kridamäßigen Versteigerungsverfahren. Da sohin für diese über den Einzelfall hinaus bedeutsame Rechtsfrage, soweit ersichtlich, eine höchstgerichtlich Judikatur fehle, liege eine erhebliche Rechtsfrage im Sinne des § 502 Abs 1 ZPO vor.
Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision des klagenden Masseverwalters aus den Gründen der unrichtigen rechtlichen Beurteilung und der Mangelhaftigkeit des Berufungsverfahrens mit dem Antrag, es im Sinn der Wiederherstellung des Ersturteils abzuändern; hilfsweise wird ein Aufhebungsantrag gestellt.
Die beklagte Partei beantragt, der Revision nicht Folge zu geben.
Die Revision ist im Sinn der Wiederherstellung des Ersturteils berechtigt.
Vorweg ist festzuhalten, dass die von der beklagten Partei erhobene Prozesseinrede der entschiedenen Streitsache, die das Erstgericht implizite verwarf und derbezüglich das Berufungsgericht die Berufung mit Beschluss zurückwies, nicht Gegenstand des Revisionsverfahrens ist, sodass hierauf entgegen der Ansicht der beklagten Partei in der Revisionsbeantwortung weder spruchmäßig noch in den Gründen einzugehen ist.
Die im Vordergrund der Rechtsmittelausführungen stehende Frage, ob die Vorsteuerberichtigung gemäß § 12 Abs 10 UStG 1994 im Fall der Veräußerung einer Liegenschaft während des Konkurses eine Masseforderung (so die ältere Entscheidung des 3. Senates vom 3. 2. 1993, 3 Ob 102/92, SZ 66/15) oder eine Konkursforderung ist (so nunmehr der 8. Senat in seiner Entscheidung vom 27. 11. 1997, 8 Ob 2244/96z, SZ 70/252), ist für künftige Fälle inzwischen durch das Budgetbegleitgesetz 1998, BGBl I 97/1998 - inzwischen neuerlich durch das AbgÄG 1998, BGBl I 28/1999 novelliert - überholt. Nach dem Bericht des Budgetausschusses (1161 BlgNR 20. GP) ist die Gesetzesänderung unmittelbar auf die Entscheidung des 8. Senates zurückzuführen, in der die Vorsteuerberichtigung gemäß § 12 Abs 10 UStG als Konkursforderung eingestuft wird. Bei dieser Beurteilung des Vorsteuerberichtigungsbetrages als Konkursforderung könne an der Bestimmung des § 12 Abs 14 UStG 1994 nicht mehr festgehalten werden. Um eine Umsatzsteuerbelastung bei Grundstückslieferungen im Unternehmensbereich zu vermeiden, trete nunmehr an die Stelle der in Rechnungstellung gemäß § 12 Abs 14 UStG 1994 (der entfällt) die Möglichkeit einer Option zur Steuerpflicht. Dies erfolge durch eine entsprechende Ergänzung des § 6 Abs 2 UStG 1994.
Der vorliegende Fall ist allerdings noch nach alter Rechtslage zu beurteilen, weil die Versteigerung lange vor Inkrafttreten der Neuregelung mit dem 19. 6. 1998 erfolgte (Art XV Z 3).
Das Berufungsgericht hat die vom Kläger im Exekutionsverfahren tatsächlich verwirklichte Einstufung der Umsatzsteuerforderung der beklagten Partei als Sondermassekosten zum Anlass genommen, dem Kläger im Verhältnis zur beklagten Partei das Rechtsschutzbedürfnis betreffend die gerichtliche Feststellung, dass es sich doch nur um eine Konkursforderung handle, abzusprechen. Die rechtliche Beurteilung im Verteilungsbeschluss ist aber nicht geeignet, in einem anderen Verfahren eine Bindungswirkung gegenüber einer nicht am vorausgehenden Verfahren beteiligten Person - die beklagte Partei war am Versteigerungsverfahren nicht beteiligt - zu entfalten. Hiezu kommt einerseits die besondere widerstreitende Interessenlage zwischen den verschiedenen Gläubigergruppen im Konkursverfahren, die mit den im Konkursverfahren vorgesehenen Rechtsbehelfen zu klären ist. Andererseits ist auch auf das berechtigte Bestreben des klagenden Masseverwalters Bedacht zu nehmen, allfällige Haftungen aus seiner Gestion zu vermeiden; es darf nicht übersehen werden, dass der Antrag des Masseverwalters im Versteigerungsverfahren auf der Grundlage der damaligen oberstgerichtlichen Rechtsprechung erfolgt ist. Das Rechtsschutzinteresse zur Führung des vorliegenden Feststellungsverfahrens ist daher zu bejahen.
Daher ist es erforderlich, auf die Kernfrage, nämlich ob die Forderung als Masseforderung (vgl SZ 66/15) oder als Konkursforderung (SZ 70/272) einzustufen ist, einzugehen und im Hinblick auf die zu dieser Entscheidung geäußerte Kritik die Argumente nochmals zu überprüfen.
In ZIK 1999, 87 berichten Kristen und in ecolex 1998, 942 Thunshirn über die Novellierung des Umsatzsteuergesetzes 1994 durch das Budgetbegleitgesetz 1998, um dem vom Gesetzgeber als unerwünscht angesehenen Auslegungsergebnis des 8. Senates in der Entscheidung SZ 70/252 entgegenzutreten, ohne aber zu dieser Entscheidung selbst inhaltlich Stellung zu nehmen. Auch in ZIK 1999, 1 referieren Kristen/Richter lediglich über die widerstreitenden Standpunkte des 8. Senates und des Bundesministeriums für Finanzen.
Nur in ZIK 1998, 46 nimmt Kristen zur Entscheidung des 8. Senates in der Sache selbst kritisch Stellung; ihr könne nicht gefolgt werden (ihrer Argumentation folgt übrigens im Wesentlichen die ausführliche Revisionsbeantwortung der beklagten Partei). Zum einen existierten im UStG zwei Bestimmungen zur Berichtigung des Vorsteuerabzuges, § 16 UStG und § 12 Abs 10 und 11 UStG, die differenziert gesehen werden müssten. Zum anderen seien vor allem bei Grundstücksumsätzen die Gründe (unechte Befreiung der Grundstücksumsätze zur Vermeidung einer doppelten Verkehrssteuerbelastung) für die Auslösung einer Vorsteuerberichtigung nach § 12 Abs 10 UStG zu beachten. In diesem speziellen Fall habe der Gesetzgeber eine Vorsteuerweiterleitungsmöglichkeit durch die Bestimmung des § 12 Abs 14 UStG geschaffen, ohne die die unechte Steuerbefreiung für Grundstücksumsätze und die dadurch ausgelöste Vorsteuerberichtigung einer neuerlichen verfassungsrechtlichen Prüfung nicht standhalten würden. Für die Qualifikation der § 12 Abs 10-Berichtigung als Konkurs- oder Masseforderung werde daher der insolvenzrechtlich maßgebliche Sachverhalt in der Verwertung der Liegenschaft und nicht im ursprünglich zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsatz des Gemeinschuldners zu sehen sein. Die Einordnung der Vorsteuerberichtigung als Konkursforderung hätte zweifelsohne einige Vorteile: Einerseits würde für den Masseverwalter die Haftungsfrage entschärft werden, die aus einer nicht In-Rechnung-Stellung des Betrages nach § 12 Abs 14 UStG resultieren könnte, andererseits wäre die Frage, ob die § 12 Abs 10-Berichtigung aus der allgemeinen Masse oder aus der Sondermasse zu entrichten sei, und somit der "Verteilungskampf" mit etwaigen Absonderungsgläubigern, gegenstandslos. Die Qualifikation als Konkursforderung führe aber auch zu eigenartigen Ergebnissen: Veräußere der Masseverwalter eine unbelastete Liegenschaft unter Weiterverrechung des Vorsteuerberichtigungsbetrages an den Erwerber, so hätte er nach der vorliegenden Entscheidung trotz Vereinnahmung des vollen Betrages lediglich die Quote an das Finanzamt abzuführen, wodurch die Masse auf Kosten des Fiskus und der Steuerzahler "bereichert" wäre. Aus der Sicht des Fiskus sei zusätzlich zu beachten, dass der Erwerber der Liegenschaft soferne er ein vorsteuerabzugsberechtigter Unternehmer sei den gemäß § 12 Abs 14 UStG verrechneten Betrag als Vorsteuer abziehen könne, während vom Veräußerer nur die Quote geschuldet werde. In diesem Falle wäre es zur Vermeidung von Steuerausfällen für den Steuergesetzgeber ratsam, von den Möglichkeiten, die die 6. EG-RL eröffnet, Gebrauch zu machen und auf die Vorsteuerberichtigung im Zusammenhang mit Grundstücksumsätzen zwischen Unternehmern zu verzichten. Die Verfolgung insolvenzrechtlicher Ziele, die in der Entscheidung des 8. Senates in den Vordergrund gerückt worden seien, könne ihres Erachtens nicht so weit gehen, dass dem entgegenstehende, vom selben Gesetzgeber geschaffene Normen des Steuerrechts unbeachtet gelassen würden.
Fellner, RdW 1998, 123, hingegen begrüßt die Rechtsauffassung des 8. Senates ausdrücklich zu und führt aus, der Oberste Gerichtshof habe in dieser Entscheidung zur Frage der Einordnung des Vorsteuerberichtigungsanspruches zutreffenderweise konkursrechtliche Prinzpien angewendet, wie auch schon früher im Zusammenhang mit Grunderwerbssteuerforderungen bei Wegfall des Befreiungstatbestandes durch Rechtshandlungen des Masseverwalters und zur konkursrechtlichen Behandlung der Einkommenssteuerforderungen. Demnach komme es auf den Zeitpunkt der Verwirklichung des die Abgabepflicht auslösenden Sachverhalts - und nicht auf das Entstehen der Steuerschuld auf der Grundlage eines abgabenrechtlich relevanten Sachverhalts bzw umsoweniger auf deren Fälligkeit - an. Berücksichtige man diese konkursrechtlichen Überlegungen im Sinne des IRÄG 1982 ergebe sich, dass der die Abgabenpflicht auslösende Sachverhalt (§ 46 Abs 1 Z 2 KO) nicht in der Änderung der Verhältnisse, die für den Vorsteuerabzug maßgebend waren, nämlich die (kridamäßige) Verwertung der Liegenschaft des nunmehrigen Gemeinschuldners, sondern im vor der Eröffnung des Insolvenzverfahren getätigten Vorsteuerabzug des nunmehrigen Gemeinschuldners liege. Der Vorsteuerberichtigungsanspruch der Finanzbehörde sei daher im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung eine (aufschiebend) bedingte Quotenforderung. Die Qualifikation als Quotenforderung des Vorsteuerberichtigungsanspruches der Finanzbehörde sei unabhängig davon, ob der Masseverwalter von der Möglichkeit des § 12 Abs 14 UStG Gebrauch mache und die Vorsteuer an den Erwerber der Liegenschaft weiterleite oder nicht. Die Finanzbehörde habe bei der Vorsteuerweiterleitung (neuerlich) das Insolvenzrisiko zu tragen.
Kürzlich hat allerdings der Verwaltungsgerichshof in der Entscheidung vom 19. 10. 1999 (Zl 98/14/0143, ZIK 1999, 201 = RdW 2000, 53) betreffend eine Beschwerde des Masseverwalters gegen die Steuervorschreibung die Ansicht des 8. Senates ausdrücklich abgelehnt. Die Vorsteuerberichtigung sei nämlich nicht dem Gemeinschuldner zuzurechnen, denn dieser habe alle Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug erfüllt. Erst die Veräußerung durch den Masseverwalter löse die Berichtigungspflicht aus; es handle sich daher um eine Masse- und keine Konkursforderung. Dies ergebe sich auch aus der Berechnung des Berichtigungsanspruches, weil der Vorsteuerbetrag gerade insoweit nicht zurückzuzahlen sei, als der Gemeinschuldner das Grundstück während eines bestimmten Zeitraumes bestimmungsgemäß verwendet habe. Der die Abgabepflicht auslösende Sachverhalt im Sinne des § 46 Abs 1 Z 2 KO liege - entgegen der Auffassung des Obersten Gerichtshofes - nicht in der seinerzeitigen Anschaffung des Grundstückes. Die Pflicht zur Berichtigung der Vorsteuer und die daraus resultierende Forderung des Abgabengläubigers beruhe vielmehr darauf, dass sich die Verhältnisse, die für den Vorsteuerabzug maßgebend waren, geändert hätten. Würde die Veräußerung von Liegenschaften vom Gesetzgeber als steuerpflichtiger Umsatz angesehen, wäre die Umsatzsteuerforderung bei Veräußerung durch den Masseverwalter ohne Zweifel als Masseforderung anzusehen. Eine konkursrechtlich unterschiedliche Behandlung je nach dem, ob es sich bei der Forderung nach der steuerrechtlichen Ausformung um die Berichtigung der Vorsteuer oder um die Umsatzsteuer von einer Leistung handle, wäre sachwidrig. Die Qualifizierung der Vorsteuerberichtigung als Konkursforderung könne außerdem zu dem unsachlichen Ergebnis führen, dass die Masse durch Vereinnahmung des vollen Betrages und Entrichtung lediglich der Quote an das Finanzamt auf Kosten des Abgabengläubigers bereichert wäre. Ein derartiges Ergebnis könne mit dem vom Obersten Gerichtshof genannten Ziel der Bekämpfung der sogenannten Massearmut nicht gerechtfertigt werden.
Bei nochmaliger Prüfung der Argumente sieht sich der erkennende Senat jedoch nicht veranlasst, von seiner konkursrechtlichen Betrachtungsweise (SZ 70/252) abzugehen. Gemäß § 1 Abs 1 Z 1 UStG 1994 ist das Entstehen des Abgabenanspruches im Sinne des § 4 Abs 1 BAO bzw der vergleichbaren Formulierung in § 46 Abs 1 Z 2 KO (für das Vorliegen einer Masseforderung) von einer Lieferung oder einer sonstigen Leistung abhängig, die der Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Wenn zunächst die Steuerbefreiungen gemäß § 6 UStG 1994 außer Acht gelassen werden, knüpft das Entstehen des Abgabenanspruches an den Kauf der Liegenschaft durch den Gemeinschuldner vor der Konkurseröffnung an. Lediglich zufolge der (vorerst nur vorläufigen) Steuerbefreiung gemäß § 6 UStG wird dieser an die (aufschiebende) Bedingung geknüpft, dass sich die Verwendung oder Nutzung des Grundstückes in den nächsten neun Kalenderjahren nicht ändert (§ 12 Abs 10 UStG). Der Eintritt der steuerrechtlichen Bedingung (Verwertung der Liegenschaft) führt zu einer nachträglichen Einschränkung der zuvor gegebenen Verrechnungsbefugnis des Steuerschuldners. Der Wegfall der Verrechnungsbefugnis nach Konkurseröffnung bewirkt aber grundsätzlich nicht, dass dadurch die Forderung des Gläubigers (hier des Fiskus) zu einer Masseforderung würde. Konkursrechtlich betrachtet handelt es sich vielmehr um eine aufschiebend bedingte Abgabenpflicht des Gemeinschuldners, wobei die Bedingung in einem späteren Tätigwerden des Masseverwalters und der durch ihn bewirkten Änderung liegt. Damit sind die Voraussetzungen für die Anwendung des § 16 KO und die Qualifikation der Forderung als Konkursforderung gegeben. Würde nämlich das Handeln des Masseverwalters (Änderung der Verwendungsweise oder Nutzung) unterbleiben - etwa durch Überlassung einer überschuldeten Liegenschaft an den Gemeinschuldner im Sinn des § 119 Abs 5 KO -, so entstünde keine Abgabenforderung im Sinn der vorzunehmenden Vorsteuerberichtigung.
Nicht zuletzt lässt auch der Ausdruck "Vorsteuerberichtigung" darauf schließen, dass ein vor der Konkurseröffnung gesetzter Sachverhalt nachträglich berichtigt wird, nämlich im Sinne der Berücksichtigung einer Bedingung wie dies zuvor dargelegt wurde, nämlich Berücksichtigung der Änderung der Verwendung oder Nutzung der Liegenschaft.
Das gegen die Entscheidung des 8. Senates vom Verwaltungsgerichtshof gebrauchte Argument, die Masse würde ungerechtfertigt bereichert werden, liegt im Wesen des Konkurses: Denn in einer Vielzahl von Fällen müssen sich die Gläubiger, die ihre volle Leistung auf Kredit dem Gemeinschuldner vor Konkurseröffnung erbracht haben, nach Konkurseröffnung mit einer Quote begnügen. So kann zB der Subunternehmer, der bereits die volle Leistung an den Generalunternehmer, der im Konkurs verfällt, erbracht hat, seinen Werklohn nur als Konkursforderung anmelden, obwohl der Masseverwalter des Generalunternehmers vom Besteller den vollen Werklohn fordern kann; dennoch behauptet niemand, dass der Generalunternehmer dadurch unberechtigt auf Kosten des Subunternehmers bereichert wäre.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 41 und 50 ZPO.
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