Der Oberste Gerichtshof hat am 16. Dezember 1998 durch den Senatspräsidenten des Obersten Gerichtshofes Hon. Prof. Dr. Brustbauer als Vorsitzenden und durch die Hofräte des Obersten Gerichtshofes Dr. Markel, Dr. Rouschal, Dr. Habl und Dr. Ratz als weitere Richter, in Gegenwart des Richteramtsanwärters Mag. Schmidt als Schriftführer, in der Strafsache gegen Nikolaus Ma***** und andere Angeklagte wegen des Finanzvergehens der Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs 2 lit b FinStrG, teilweise begangen in der Täterform nach § 11 zweiter Fall FinStrG, über die Nichtigkeitsbeschwerden und die Berufungen der Angeklagten Nikolaus Ma*****, Johann K*****, Dr. Skender F*****, Peter S***** und Ing. Walter Me***** und die Berufung der Staatsanwaltschaft gegen das Urteil des Landesgerichtes Innsbruck als Schöffengericht vom 5. August 1997, GZ 27 Vr 3269/94-123, nach öffentlicher Verhandlung in Anwesenheit des Vertreters des Generalprokurators, Generalanwalt Dr. Kirchbacher, des Angeklagten Nikolaus Ma***** und der Verteidiger Dr. Roilo, Mag. Althaller, Dr. Santer, Dr. Wieser und Dr. Hintermayr, jedoch in Abwesenheit der Angeklagten Johann K*****, Dr. Skender F*****, Peter S***** und Ing. Walter Me***** zu Recht erkannt:
Die Nichtigkeitsbeschwerden werden verworfen.
Den Berufungen wird nicht Folge gegeben.
Gemäß § 390a StPO fallen den Angeklagten auch die Kosten des Rechtsmittelverfahrens zur Last.
Gründe:
Nikolaus Ma*****, Johann K*****, Dr. Skender F*****, Peter S***** und Ing. Walter Me***** wurden (nachdem bereits am 28. Oktober 1994 von der Staatsanwaltschaft Vorerhebungen in diese Richtung auch gegen die Zweit- bis Fünftangeklagten beantragt worden waren, S 3a) mit dem angefochtenen Urteil des Finanzvergehens der Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs 2 lit b FinStrG, der Erstangeklagte als unmittelbarer Täter, die anderen als Bestimmungstäter nach § 11 zweiter Fall FinStrG, schuldig erkannt, weil
1. Nikolaus Ma***** am 15. Juli und 15. August 1994 als Finanzreferent und Vorstandssprecher des FC I***** vorsätzlich unter Verletzung der Verpflichtung zur Führung von dem § 76 des Einkommensteuergesetzes entsprechenden Lohnkonten eine Verkürzung an Lohnsteuer von insgesamt 3,330.355,50 S und an Dienstgeberbeiträgen zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen von 315.000 S bewirkt und dies nicht nur für möglich, sondern für gewiß gehalten hat, indem er an Johann K***** 3,6 Mio S, an Peter S***** 3 Mio S sowie an Roland Ki***** und Michael B***** je 200.000 S netto ohne Verrechnung über die jeweiligen Lohnkonten zusätzlich zu den offiziell gewährten Geldern ausbezahlte;
2. Johann K***** und Dr. Skender F***** im Juni 1994 Nikolaus Ma***** durch die Forderung, für Johann K***** vor Unterzeichnung des Vertrages mit dem FC I***** einen Betrag von 3,6 Mio S in bar "schwarz" auszubezahlen, zu der unter Punkt 1. angeführten Tat (Verkürzung von Lohnsteuer von 1,8 Mio S und Dienstgeberbeiträgen zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen von 162.000 S) bestimmten;
3. Peter S***** und Ing. Walter Me***** im Juni 1994 Nikolaus Ma***** durch die Forderung, für Peter S***** vor Unterzeichnung des Vertrages mit dem FC I***** einen Betrag von 3 Mio S in bar "schwarz" auszubezahlen, zu der unter Punkt 1. angeführten Tat (Verkürzung von Lohnsteuer von 1,442.255 S und Dienstgeberbeiträgen zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen von 135.000 S) bestimmten.
Nach den für die rechtliche Beurteilung relevanten Sachverhaltsfeststellungen des Tatgerichtes wurde der zuvor als Sponsor des Fußballvereins FC T***** aufgetretene Erstangeklagte am 19. April 1994 zum Vorstandssprecher und Finanzreferenten gewählt. In der Vorstandssitzung vom 9. Mai 1994 wurde er nach Rücktritt des Vereinspräsidenten einvernehmlich zum Vorstandssprecher bzw Clubchef bestellt. Kurz darauf legte er dem Vorstand sein Konzept zur Vereinsführung vor. Als Wunschtrainer bezeichnete er den Zweitangeklagten, er werde auch eine neue Mannschaft zusammenstellen und selbst für sämtliche Finanzierungskosten sorgen. Der Verein werde deshalb nicht mit Investitionen für "Spielerkäufe" belastet. Demgegenüber schlossen die weiteren Angeklagten in Unkenntnis dieser Erklärung alle nachfolgenden Verträge und Vereinbarungen mit dem bezeichneten Fußballverein ab, der dabei vom Erstangeklagten vertreten wurde.
Der als Trainer kontaktierte Zweitangeklagte forderte für diese Tätigkeit monatlich 250.000 S, davon 3,6 Mio S als Einmalzahlung für zwei Jahre Vertragszeit, und zwar jeweils netto ohne weitere steuerliche Abzüge. Der Erstangeklagte bezifferte dessen finanziellen Forderungen in einer Vereinsvorstandssitzung demgegenüber mit nur 100.00 S monatlich zwölfmal jährlich "für den Club". Der Vorstand stimmte zu, beauftragte den Erstangeklagten unter dieser Voraussetzung mit dem Abschluß des Trainervertrages und lehnte weitere Belastungen des Clubs aus diesem Engagement sowie eine Haftung des Vereins und der Vorstandsmitglieder ab.
Bei den Verhandlungen über einen Zweijahresvertrag forderten der Zweit- und der Drittangeklagte (für diesen als sein Berater) vom Erstangeklagten, als monatliche Trainergage müßten 250.000 S verdient werden. Es solle jedoch monatlich nur ein Teil von 100.000 S offiziell als Gehalt aufscheinen, die Differenz von monatlich 150.000 S, für zwei Jahre insgesamt 3,6 Mio S, müßte hingegen bar vor Vertragsunterzeichnung "schwarz" bezahlt werden.
In weiterer Folge kontaktierten der Zweit- und der Drittangeklagte den Steuerberater des Zweitangeklagten und erklärten diesem, der Trainer erhalte "zusätzlich zu einem etwaigen Dienstvertrag" eine Prämie von 3,6 Mio S durch den Präsidenten des FC T*****. Der Steuerberater erklärte in einer mit 1. Juni 1994 datierten schriftlichen Auskunft, nach der ihm erteilten Information löse eine solche Prämienzahlung, sofern sie nicht aus den Mitteln des Dienstgebers stammt, weder Umsatz- noch Lohnsteuerpflicht aus, sondern sei im Rahmen der Einkommensteuererklärung zu behandeln.
Nachdem der Zweitangeklagte der Verpflichtung durch den FC T***** zugestimmt hatte, behob der Erstangeklagte, der Bankangestellter war, von einem Kundenkonto pflichtwidrig 3,6 Mio S und folgte das Geld in einem Hotel dem Drittangeklagten aus, wo kurz darauf der Zweitangeklagte eintraf, das Bargeld übernahm und einen "Trainervertrag" unterschrieb, den der Erstangeklagte mit Beisetzen der Vereinsstampiglie für den Fußballclub fertigte.
Die Barzahlung von 3,6 Mio S wurde weder in der vom Drittangeklagten aufgesetzten Vereinbarung noch sonst in einem Beleg oder im Lohnkonto des Fußballvereins aufgenommen. Dieser behielt vielmehr keine Lohnsteuer ein und führte eine solche auch nicht ab.
Die Zahlung von 3,6 Mio S wurde durch ein Geständnis des Erstangeklagten in einem gegen ihn eingeleiteten Strafverfahren (am 21. und 22. September 1994) bekannt, vom Zweitangeklagten in der am 3. Mai 1996 eingereichten Einkommensteuererklärung für 1994 als Sondervergütung des FC T***** unter der Rubrik "sonstige Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit" ausgewiesen und im Einkommensteuerbescheid 1994 erfaßt. Davor hatte der Zweitangeklagte in einem Schreiben an sein Wiener Wohnsitzfinanzamt vom 12. Oktober 1994, indem er sich ausdrücklich auf die bereits bekannt gewordene Steuerproblematik berief, die Versteuerung einer neben seinem regelmäßigen monatlichen Gehalt gewährten Prämie angekündigt (US 8 bis 18, 28 ff).
Auch an die für das Spieljahr 1994/95 verpflichteten Fußballer Roland Ki***** und Michael B***** zahlte der Erstangeklagte ohne schriftliche Aufzeichnung oder Aufnahme in das Lohnkonto und ohne Steuerabzug je 200.000 S in bar (US 18 f).
Da der neu bestellte Trainer den Viertangeklagten als Spieler wünschte, wurden zunächst durch den Clubmanager der Viert- und der Fünftangeklagte kontaktiert. Dieser begehrte als dessen Bevollmächtigter unter anderem netto 3 Mio S in bar. Teilzahlungen lehnte er ab, weil er schriftlich nichts festgehalten haben wollte. Er erklärte dem Erstangeklagten gegenüber dezidiert, der Viertangeklagte komme nur bei einer "Schwarzgeldzahlung" von 3 Mio S zum FC T*****. Daneben war an den früheren Verein für die Freigabe des Spielers eine Fixablöse von 4 Mio S zu leisten.
Nachdem auch in diesem Fall Einigkeit erzielt wurde, behob der Erstangeklagte ebenso pflichtwidrig 3 Mio S von einem Kundenkonto und übergab sie am 14. Juni 1994 dem Fünftangeklagten, der daraufhin namens des Viertangeklagten eine von ihm formulierte Vereinbarung mit dem FC T***** unterfertigte, für den der Erstangeklagte und der Clubmanager als "Geschäftsführer" zeichneten. Auch diese Zahlung blieb zunächst ohne schriftlichen Niederschlag, Lohnsteuer wurde nicht entrichtet.
Nach der Geldübernahme beauftragte der Fünftangeklagte einen Steuerberater mit der Prüfung der abgabenrechtlichen Aspekte. Er informierte diesen über eine Zahlung nicht vom Arbeitgeber, sondern auf Grund einer Freigabeverpflichtung von dritter Seite. Der Steuerberater und ein später ebenso befragter Diplomvolkswirt rieten zur Einkommensteuerveranlagung.
Im November 1994 übergab der Fünftangeklagte nach Abzug von 700.000 S als Honorar für zehn Jahre Beratertätigkeit die verbleibende Summe an den Viertangeklagten. In der am 20. März 1996 eingebrachten Einkommensteuererklärung für 1994 wies dieser eine Zahlung von 2,3 Mio S als "Handgeld FC T*****" unter der Rubrik "sonstige Einkünfte" aus, worauf ein entsprechender vorläufiger Einkommensteuerbescheid gemäß § 200 Abs 1 BAO erlassen wurde (US 9 bis 30, 44).
Das Erstgericht traf darüber hinaus auch alle mit seiner Schuldentscheidung korrespondierenden Feststellungen zur subjektiven Tatseite (US 18 und 25 f).
Die Angeklagten stützen ihre dagegen erhobenen, getrennt ausgeführten Nichtigkeitsbeschwerden auf § 281 Abs 1 StPO, Nikolaus Ma***** auf Z 5, 9 lit a und b, Johann K***** auf Z 5, 5a, 9 lit a und b sowie 11, Dr. Skender F***** auf Z 5a, 9 lit a und b, Peter S***** auf Z 5 und 9 lit a und Ing. Walter Me***** auf Z 5, 5a und 9 lit a. Die Beschwerden sind nicht im Recht.
Vorweg ist dem in der Beschwerde des Viertangeklagten (zur Rechtsrüge Z 9 lit a) erhobenen Einwand, der bei Zutreffen auch die Schuldsprüche aller anderen Angeklagten berühren würde, zu begegnen, § 33 Abs 2 lit b FinStrG wäre mit Inkrafttreten des EStG 1988 unanwendbar geworden, weil diese Norm auf das EStG 1972 verweise (vgl Dorazil/Harbich, FinStrG § 33 Anm 10).
Zur Vermeidung von Regelungslücken bedient sich der Gesetzgeber bei Bezugnahme auf andere Normen nicht nur der statischen (dh jener auf einen, zu einem bestimmten Zeitpunkt feststehenden und leicht feststellbaren Normeninhalt) sondern auch der dynamischen Verweisung. Diese besteht darin, daß eine Vorschrift eine andere in ihrer jeweils geltenden Fassung zu ihrem Inhalt erklärt. Dynamische Verweisungen auf Normen derselben Rechtsetzungsautorität sind zulässig (und verfassungsrechtlich unbedenklich), soferne die verweisende Norm das Objekt der Verweisung ausreichend bestimmt festlegt (Mayer B-VG2 Art 18 Anm A,II 3.; Walter/Mayer Bundesverfassungsrecht8 Rz 253; VfSlg 12947, 13740 uva).
Die im FinStrG enthaltenen Verweisungen sind stets dynamisch gemeint, es wurde daher auch mit § 256 leg. cit. eine entsprechende ausdrückliche Regelung geschaffen (vgl EBRV BG v. 27.6.1989, BGBl 375; 945 BlgNR XVII. GP; Sommergruber-Reger, FinStrG, Anm zu § 256).
Diese Verweisungsbestimmung ist im vorliegenden Fall - bezieht sich § 33 Abs 2 lit b FinStrG doch auf § 76 EStG 1972 als Bestimmung eines anderen Bundesgesetzes in ihrer jeweils geltenden Fassung - in Verknüpfung mit der für dieses Gesetz geschaffenen Verweisungsbestimmung des § 111 EStG 1988 zu sehen, die (nunmehr gegenüber dem EStG 1972 zwar einschränkend aber unmißverständlich) an die Stelle von Bestimmungen des EStG 1972 in bundesgesetzlichen Vorschriften über öffentliche Abgaben oder Beiträge, und damit auch im Finanzstrafgesetz (vgl Art I ..." bundesgesetzlich geregelte Abgaben und Monopole ...") die entsprechende Bestimmung des EStG 1988 treten läßt (Hofstätter-Reichel, EStG 1988 III C § 111 Erl).
Die Verweisung des § 33 Abs 2 lit b FinStrG bezieht sich somit kraft ausdrücklicher gesetzlicher Anord- nung ausreichend bestimmt auf die vom Bundesgesetzgeber erlassene Norm des § 76 EStG 1988 (vgl Harbich, FinStrG5 MTA zu § 33 Abs 2 lit b).
Unter dem Aspekt der (von den Beschwerden im Rahmen der Rechtsrüge Z 9 lit a relevierten) Pflicht zum Abzug von Lohnsteuer sind zunächst zu den Argumenten dieser Rechtsrügen folgende Überlegungen anzustellen:
Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis (§ 25 Abs 1 Z 1 lit a EStG 1988) sowie andere Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit (§§ 25, 26 EStG 1988) sind gemäß § 47 Abs 1 EStG 1988 grundsätzlich dem Lohnsteuerabzug vom Arbeitslohn zu unterziehen (Lohnsteuer). Unter § 25 Abs 1 Z 1 lit a EStG 1988 (Arbeitslohn aus einem bestehenden Dienstverhältnis) fallen alle Bezüge und Vorteile aus einem Dienstverhältnis. Gemäß § 25 Abs 2 EStG 1988 ist es irrelevant, ob dies einmalige oder laufende Einnahmen betrifft und ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht oder nicht. Für die Einordnung von Einkünften unter § 25 Abs 1 Z 1 lit a EStG 1988 ist von Bedeutung, daß der Bezug oder Vorteil ohne Rücksicht auf die äußere Form, in die er gekleidet ist (zB belohnende Schenkung), dem Empfänger deshalb zugute kommt, weil er in einem Dienstverhältnis steht oder stand. § 25 Abs 1 Z 1 EStG 1988 umfaßt auch Leistungen, die dem Arbeitnehmer nur mittelbar im Wege dritter Personen zukommen, wenn sie nur ihre Wurzel im Dienstverhältnis haben. Arbeitslohn sind auch Vorschuß und Abschlagszahlungen auf diesen (Hofstätter/Reichel, aaO, § 25 2 f mwN). Nur unmittelbar und direkt von dritter Seite zugewendete Vorteile (wie etwa das Trinkgeld eines Gastes an einen Kellner) fallen nicht darunter.
Nach der Legaldefinition des § 48 Abs 2 EStG 1988 liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die ihre Arbeitskraft einsetzende Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist (§ 47 Abs 2 EStG 1988). Mit dieser eigenständigen Definition des Steuerrechtes wollte der Gesetzgeber einen tatsächlichen Umstand umschreiben, weshalb es unter diesem Aspekt völlig bedeutungslos ist, ob ein Dienstverhältnis im Sinne des bürgerlichen Rechts vorliegt, es schriftlich, mündlich oder konkludent begründet wurde, ob der Vertrag nichtig oder anfechtbar ist und ob die Dienste freiwillig oder unfreiwillig geleistet werden (Hofstätter/Reichel, aaO § 47 4.2 f).
Unter den genannten Voraussetzungen stehen auch Berufssportler und Trainer, die ihre Leistung nicht im Rahmen eines Gewerbebetriebes erbringen, in einem Dienstverhältnis (Hofstätter/Reichel aaO 23 f und 44 mN, SZ 65/124; 8 Ob A 42/98d; Abschn 26 Abs 9 Erlaß des Bundesministers für Finanzen über die Richtlinien für die Besteuerung von Vereinen AÖFV 211/1982 idV 269/1991; Breindl, Handbuch der Vereine, Tz 38, 403 und 408).
Vorteile aus dem Dienstverhältnis, die dem Dienstnehmer mit Willen des Arbeitgebers zukommen, unterliegen dem Lohnsteuerabzug. Nur solche Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit, die dem Arbeitnehmer unmittelbar von Dritten zufließen, wären im Veranlagungsweg zu erfassen (Doralt/Ruppe, Steuerrecht I6, 245; Hofstätter/Reichel, § 25 3; VwGH 22. Oktober 1997, 95/13/0037).
Nach § 76 EStG 1988 hat der Arbeitgeber für jeden Arbeitnehmer ein Lohnkonto zu führen, in dem unter anderem der gezahlte Arbeitslohn ohne jeden Abzug unter Angabe des Zahltages und des Lohnzahlungszeitraumes festzuhalten ist. Die Lohnsteuer des Arbeitnehmers ist von ihm bei jeder Lohnzahlung, wozu auch Vorschuß- oder Abschlagszahlungen und sonstige vorläufige Zahlungen auf erst später fällig werdenden Arbeitslohn zählen, einzubehalten (§ 78 Abs 1 EStG 1988).
Dieser Steuerabzug hat zu erfolgen, wenn der Arbeitslohn dem Arbeitgeber zufließt, also bei Barzahlung im Zeitpunkt der Zahlung, auch wenn an einem Bevollmächtigten gezahlt wird (VwGH vom 12. 11. 1980, Zl 1300/80; Hofstätter/Reichel, §§ 78, 79 mN). Nach § 79 EStG 1988 ist die Lohnsteuer, die in einem Kalendermonat einzubehalten war, vom Arbeitgeber spätestens am 15. Tag nach Ablauf des Kalendermonates an das Finanzamt der Betriebsstätte abzuführen.
Werden die selbst zu berechnende Lohnsteuer oder die ebenso zu ermittelnden Dienstgeberbeiträge zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen nicht fristgerecht an das örtlich zuständige Finanzamt abgeführt, ist die Abgabenverkürzung bewirkt und das Finanzvergehen nach § 33 Abs 2 lit b FinStrG vollendet (§ 33 Abs 3 lit b FinStrG; 11 Os 30/93), wenn der Täter die Abgabenverkürzung dem Grunde nach für gewiß gehalten hat (SSt 59/63).
Für die Einbehaltung und Abfuhr der vom Arbeitnehmer geschuldeten Lohnsteuer haftet der Arbeitgeber (§§ 82, 83 Abs 1 EStG 1988), der grundsätzlich auch zur Bedeckung nicht oder zu wenig abgeführter Lohnsteuer mittels Haftungsbescheid herangezogen wird (§ 224 Abs 1 BAO). Nur unter bestimmten Voraussetzungen wird der Arbeitnehmer unmittelbar in Anspruch genommen (§ 83 Abs 1 EStG 1988; Hofstätter/Reichel §§ 82, 83 2).
Die im Hinblick auf ein Vorgehen nach § 290 Abs 1 StPO relevierte Unterscheidung beider Wege zur Lohnsteuereinhebung (Hofstätter/Reichel, §§ 82, 83, 2 f, Zorn, SWK 1997, 563 f) wird erst mit einer Verletzung der Abfuhrpflicht, somit dann aktuell, wenn das Finanzvergehen nach § 33 Abs 2 lit b FinStrG bereits vollendet ist und hat daher finanzstrafrechtlich keine weitere Bedeutung.
Den Urteilsfeststellungen zufolge sind die durch den Erstangeklagten teils nur mündlich getroffenen und nur teilweise schriftlich festgehaltenen Vereinbarungen sowie die daraus resultierenden Zahlungen dem Fußballverein FC T***** zuzurechnen. Auch wenn die Bestellung zum Vorstandsprecher und Finanzreferent sowie nach dem Rücktritt des Vereinspräsidenten am 9. Mai 1994 zum "Clubchef" für sich allein keine organschaftliche Einzelvertretungsmacht bedeutet, wurde er doch zur Zusammenstellung einer Mannschaft von Berufsfußballern und zum Engagement eines geeigneten Trainers mit der Macht ausgestattet, nach außen für den Verein aufzutreten und diesen zu verpflichten (US 9 ff, 14, 18 f, 21 f, 25, 31, 33 f, 46 ff; Vereinsstatuten im Veranlagungsakt; F.Bydlinski, Gesamtvertretung und Verkehrsschutz, JBl 1983, 627, hier 629 ff, 636 ff, als Bevollmächtigungs- und Genehmigungslösung bezeichnet; Krejci in Korinek/Krejci, Der Verein als Unternehmer, 94, zur rechtsgeschäftlichen Vertretung des Vereins; Koppensteiner, GmbHG § 18 Rz 15 zum rechtstechnisch in verschiedener Weise organisierten Gesamtvertretungsakt, auch als organschaftliche Einzelvertretungsmacht).
Den für den Club vordergründig steuerschonend und risikovermeidend auf der Basis aus dem Jahr 1993 bekannter Gehaltswünsche des Zweitangeklagten von 250.000 S netto monatlich (US 10, S 199, 235 f, 241/III) gefaßten, extern aber unbekannten Vorstandsbeschluß vom 17. Mai 1994, mit dem Trainer unter der Voraussetzung von nur "100.000 S netto monatlich für den Club" abzuschließen, verbunden mit dem Hinweis, daß "keine weiteren Belastungen aus diesem Engagement für den Club" erwachsen dürfen (US 10, S 96 f/I), als singuläre formale Vertretungsbeschränkung zu behandeln, ändert an der steuerrechtlichen Beurteilung nichts. Dies bringt lediglich die mit der Erteilung von Auftrag und Alleinvertretungsmacht zur Begründung des Arbeitsverhältnisses verknüpfte Erwartung des Vorstandes zum Ausdruck, der nach Sponsoring des FC T***** im Hinblick auf Verbindungen zu potenten Geldquellen in das Leitungsorgan aufgenommene Erstangeklagte (US 8 f) werde ankündigungsgemäß für den Verein zur Gewinnung des Trainers notwendige weitere Mittel beizubringen in der Lage sein.
Der Erstangeklagte trat als Vereinsvertreter auf und leistete allein auf Grund der Arbeitsverhältnisse Zahlungen an Trainer und Spieler, somit in einer dem Verein zurechenbaren Weise mit Willen der Vorstandsmitglieder. Vorteile solcher Art aus einem Dienstverhältnis unterliegen der Verpflichtung zum Lohnsteuerabzug. Die im Zeitpunkt der Vollendung des Finanzvergehens noch unentdeckte Beschaffung der an die Arbeitnehmer ausgezahlten Mittel durch strafbare Handlungen des Vereinsvertreters hat darauf keinen Einfluß (VwGH 22. 10. 1997, 95/13/0037; 24. 10. 1995, 95/14/0058; 20. 6. 1995, 92/13/0061).
Sämtliche Beschwerdeargumente gegen das Vorliegen eines Dienstverhältnisses zu den Zahlungszeitpunkten gehen an der (mängelfrei festgestellten siehe unten) Erzielung der Einigkeit vor Geldübergabe vorbei. Unabhängig von der Form seines Zustandekommens liegt ein Dienstverhältnis stets vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Den Urteilsfeststellungen zufolge haben sowohl der Zweit- als auch der Viertangeklagte bei Verhandlungen mit dem Erstangeklagten als Vereinsvertreter vor den Auszahlungen jeweils Konsens über ihre Beschäftigung erreicht (US 14, 21).
Da der Steuerabzug zu erfolgen hat, wenn der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließt (siehe oben), kann die im Zuflußzeitpunkt bestehende Lohnsteuerabzugspflicht durch Erbringen ausschließlich im Dienstverhältnis wurzelnder Geldleistungen an Arbeitnehmer nach Erzielung der Willensübereinstimmung vor dem faktischen Beginn der geschuldeten Tätigkeit nicht umgangen werden.
Den Nichtigkeitsbeschwerden sind im einzelnen ferner folgende Erwägungen entgegenzusetzen:
Nichtigkeitsbeschwerde des Angeklagten Ma*****:
Die Mängelrüge (Z 5) behauptet zu Unrecht Unvollständigkeit der Urteilsbegründung.
Der Beschwerdeführer gab zwar in der Hauptverhandlung an, die Zahlung an Peter S***** sei für den Vereinswechsel und nicht für eine Leistungserbringung geflossen. Er hielt aber das Eingeständnis steuerunredlicher Vorgangsweise wegen des Verlangens nach Geldübergabe ohne schriftlichen Vermerk uneingeschränkt aufrecht (S 191 f, 197/III). Eine spezielle Erörterung dieser Verantwortung konnte bei Konstatierung der inneren Tatseite deswegen unterbleiben.
Die Beschreibung eines allgemein bei Fußballspielern üblichen Verhaltens durch den Drittangeklagten (S 209/III) war mangels Entscheidungsrelevanz für den konkret festgestellten, besonders gestalteten Sachverhalt nicht geboten.
Soweit die Beschwerde die festgestellte Kenntnis der steuerlichen Auswirkungen des Verhaltens des Beschwerdeführers in Abrede stellt, entbehrt die Rechtsrüge (Z 9 lit a) einer prozeßordnungsgemäßen Darstellung (US 26; Mayerhofer StPO4 § 281 E 26, 30).
Die unsubstantiierte Bestreitung einer Europarechtskonformität ansonsten nicht näher bezeichneter Bestimmungen im Einkommensteuergesetz über die Lohnsteuer, nach denen nicht der Dienstnehmer, sondern der Arbeitgeber Steuerpflichtiger sei und bei Verschiedenheit der zur Einhebung von Lohn- und Einkommensteuer zuständigen Finanzämter eine Doppelbesteuerung stattfinden könne, ist der argumentationsbezogenen Erwiderung nicht zugänglich. Mit der Behauptung der Verfassungswidrigkeit der Abgabenvorschriften macht der Beschwerdeführer unter offensichtlicher Fehlinterpretation von §§ 46 Abs 1 Z 2, 82 und 83 EStG 1988, keinen Nichtigkeitsgrund geltend (JBl 1997,542).
Auch das Beschwerdevorbringen zu den Zahlungen an die Berufsfußballer Ki***** und B***** vor Vertragsunterzeichnung geht nicht vom Urteilssachverhalt aus (US 18 f), an dem allein es zu orientieren wäre.
Bei Prüfung der Strafbarkeit einer Lohnsteuerverkürzung nach § 33 Abs 2 lit b FinStrG ist eine spätere Erfassung der Lohnbezüge bei der Einkommensteuerveranlagung entgegen der Beschwerdemeinung schon deshalb ohne Bedeutung, weil im Rahmen der Veranlagung ein fehlerhafter Lohnsteuerabzug korrigiert werden kann. Bezüge, von denen zu Unrecht keine Lohnsteuer einbehalten und abgeführt wurde, sind ohne Bindung an Feststellungen im Lohnsteuerverfahren in die Veranlagung einzubeziehen (Nachholwirkung der Veranlagung; VwGH 31. 3. 1992, 92/14/0040; 20. 2. 1992, 93/13/0154; 26. 6. 1990, 89/14/0172 uva; Hofstätter/Reichel, § 41 2 ff, §§ 82, 83, 12, je mwN).
Der die betroffenen Bezüge erfassende Einkommensteuerbescheid berührt somit bereits aus im Steuerrecht wurzelnden Erwägungen (unabhängig von grundsätzlichen Überlegungen über die fehlende Präjudizialität von Abgabebescheiden für das Strafverfahren, vgl 14 Os 127/90 verst. Senat = EvBl 1992/26 = JBl 1992,656 = RZ 1993/97 = AnwBl 1992/148; vgl auch Leitner, VwGH: Keine "Minimalbindung" des Finanzstrafverfahrens an das Abgabenverfahren, RdW 1988,306 zu VwGH 18. 12. 1997, 97/16/0083, 0084) die finanzrechtliche Annahme einer Lohnsteuerverkürzung nicht (§ 33 Abs 2 lit b FinStrG). Demnach können gegen den Schuldspruch weder die auf Abgabenerklärungen aus dem Jahr 1996 basierenden Bescheide der Wohnsitzfinanzämter (US 29 f) noch eine im Erhebungsstadium des Strafverfahrens geäußerte vorläufige Ansicht eines Finanzbeamten über die Besteuerung (S 1 l des Antrags- und Verfügungsbogens) erfolgreich ins Treffen geführt werden.
Auch die Berufung auf einen "Schuldausschließungsgrund des Verbotsirrtums" (Z 9 lit b) unter Hinweis auf Auskünfte an Mitangeklagte, nach denen nicht Lohn-, sondern Einkommensteuer zu entrichten gewesen wäre, verfehlt die gesetzmäßige Beschwerdeausführung.
Das Urteil stellt weder Auswirkungen solcher Meinungen auf die steuerliche Bewertung der Geldflüsse durch den Erstangeklagten noch auch nur seine Kenntnis der Ratschläge zur Tatzeit fest. Es konstatiert vielmehr (mängelfrei), daß der Beschwerdeführer eine Lohnsteuerverkürzung für gewiß hielt und mit Unrechtsbewußtsein handelte (US 26; neuerlich S 191 f, 197/III).
Der Einwand, aus damaliger Sicht hätten sich alle Angeklagten auf die Auskünfte der Steuerberater verlassen können, entspricht nicht den zum Verhalten des Beschwerdeführers festgestellten Urteilstatsachen. Zum Vorbringen eines Verbotsirrtums Mitangeklagter wiederum ist er nicht legitimiert (§ 282 Abs 1 StPO).
Auch der Hinweis auf unterschiedliche Rechtsansichten der Abgabenbehörden (am Ort der Betriebsstätte in I***** und am Wohnort der Zahlungsempfänger in W*****) vermag Straflosigkeit der Angeklagten nicht zu begründen. Erst nach Tatvollendung, allenfalls aus fiskalischen Interessen, entstandene Auffassungsunterschiede zwischen den je nach Abgabenspielart zuständigen Finanzämtern über die Erfassung von Geldflüssen nach den Regeln der Lohnbesteuerung oder im Veranlagungsweg in Art eines positiven Kompetenzkonfliktes sind, abgesehen von dem beschriebenen Verhältnis zwischen Steuerabzug und Veranlagung, nicht geeignet, eine strafrechtlich relevante Rechtsunsicherheit zu belegen.
Nichtigkeitsbeschwerde des Angeklagten K*****:
Die Mängelrüge (Z 5) moniert die Urteilsannahme, daß die Zweit- bis Fünftangeklagten sämtliche Vereinbarungen ausschließlich mit dem durch den Erstangeklagten vertretenen FC T***** trafen (US 10).
Zum Verhalten des Beschwerdeführers wurde aktenkonform seine Aussage über das Auftreten des Erstangeklagten als Vereinsvertreter herangezogen, der die eine Einheit darstellende Forderung nach Vorausleistung und monatlichen Zahlungen für eine Trainertätigkeit billigte (US 11 f; S 409 f/I, 5 f/II, 185 f/III) und nach Unterzeichnung des schriftlichen Vertrages den darin nicht aufgenommenen Geldbetrag als Cluborgan aushändigte. Damit korrespondieren die Verfahrensergebnisse zu den Umständen der Erteilung von Abschlußauftrag und Alleinvertretungsmacht an den Erstangeklagten durch den Vereinsvorstand (US 31 f, S 199 ff, 203/III).
Diese Beweisergebnisse werden von der Beschwerde, die vom Erstangeklagten bekundeten, vom Tatgericht als Feststellungsgrundlage herangezogenen Gespräche über die bloß an äußerer Glaubwürdigkeit orientierte willkürliche Aufspaltung in vertraglich dokumentierte und "inoffizielle" Geldflüssen (US 12; S 185/III, 409 f/I) übergehend, mit Annahmen des Beschwerdeführers zur ursprünglichen Herkunft der auch aus seiner Sicht für den Club ausgezahlten Mittel von einem Sponsor vermengt, welche von ihm selbst jedoch noch in der zur Sanierung seines Verhaltens nachfolgenden Steuererklärung 1994 vom 3. Mai 1996 - somit also fast zwei Jahre nach dem Aufdecken des Sachverhaltes durch den Erstangeklagten in dem gegen ihn geführten Strafverfahren - an sein Wohnsitzfinanzamt als Sondervergütung des FC T***** für sonstige Einkünfte aus unselbständiger Tätigkeit bezeichnet wurden (StNr 880/7714 dieses Finanzamtes; US 29). So gesehen vermag das Beschwerdevorbringen über die entscheidenden Komponenten der steuerlichen Zurechnung ebensowenig Aufschluß zu geben wie zusätzliche Hinweise auf den schriftlich fixierten Vertragsinhalt (S 201 f/III).
Die Kritik der Beweiserwägungen zur Forderung an den Erstangeklagten, die 3,6 Mio S "schwarz" zu bezahlen (US 38) sowie weitere Einwände (Nichtigkeitsbeschwerde Nr. 1b, d und f) gegen die Urteilsannahmen zur inneren Tatseite übersehen die unzweifelhaften und aktenkonform an den Beweisergebnissen orientierten Feststellungen seiner eigenen diesbezüglichen Forderung (US 11 f; S 185/III, S 409 f/I = 27 f in ON 12 und ON 27 iVm S 247/III).
Zur Konstatierung steuerunredlichen Verhaltens hat das Urteilsgericht auch die nachfolgende Anfrage an einen des Steuerrechts Kundigen unter Hervorhebung des Umstandes in den Kreis seiner Erwägungen einbezogen, daß den glaubwürdig erachteten Aussagen entsprechend die inkriminierte (Lohn )Vorauszahlung auf dem Begehren eines monatlichen Nettobetrages von 250.000 S beruhte, von dem jedoch nur ein Gehaltsteil von 100.000 S, ebenso netto, Eingang in den schriftlichen Vertrag fand, während der verbleibende Betrag von 3,6 Mio S für zwei Jahre ohne jede Aufzeichnung für die Dienstleistung vorweg und in barem Geld übergeben wurde (US 33 f, 367 f).
Den diesbezüglichen Feststellungen über das Bewußtsein des Beschwerdeführers und seines Beraters, daß es sich beim Betrag von 3,6 Mio S, wie aus einem Schreiben des Drittangeklagten vom 7. November 1994 an die G***** hervorgeht (US 37, ON 20/I), um einen Teil der im Rahmen des Dienstgebervertrages mit dem FC T***** vereinbarten Entgelts und keinesfalls um eine Prämie des Vereinspräsidenten persönlich handelte (US 38 iVm 11 f), stehen Aussagen über eine (den Urteilssachverhalt inhaltlich entsprechende) Vertragsanbahnung durch den Clubmanager (US 31 f; S 183, 191 iVm 235 f/III) und Erwägungen zum Sponsorbedarf des Vereins (US 9; S 195 f, 201, 241/III) nicht entgegen. Der Beschwerdeführer hat sich im übrigen nie auf eine Kenntnis vereinsinterner Informationsflüsse und Wünsche der Vorstandsmitglieder nach Haftungsbegrenzung (US 10, 26 f) berufen (siehe vielmehr S 33/II iVm 247/III), weshalb insoweit eine diesbezügliche Erörterung im Urteil unterbleiben konnte.
Die Annahme, daß dem Beschwerdeführer die unterlaufene Verletzung der Lohnkontoführungspflicht bewußt war, setzt bei ihm keineswegs besondere Kenntnisse über Buchhaltung oder Steuerrecht voraus. Sie bedurfte angesichts des Bemühens um eine Nettoauszahlung, deren Sanierung erst nachträglich versucht wurde, sowie der gezielten Vermeidung jeglicher Schriftlichkeit durch alle Beteiligten bei Auszahlung eines Teils des Lohns über die vom Tatgericht in diesem Zusammenhang angestellten Erwägungen (US 18, 33 f, 38) hinaus, keiner weiteren Begründung.
Die Tatsachenrüge (Z 5a), welche die zitierten Urteilserwägungen zur Anfrage an den Steuerberater vernachlässigend den unzutreffenden Vorwurf einer aktenwidrigen Aussageverwertung erhebt (siehe US 36), vermag erhebliche Bedenken gegen die Richtigkeit der den Ausspruch über die Schuld zugrunde gelegten entscheidenden Tatsachen nicht aufzuzeigen.
Die Rechtsrüge (Z 9 lit a) orientiert sich mit ihrer Kritik subjektiver Elemente des Tatgeschehens nicht am gesamten Urteilssachverhalt. Die reklamierten Feststellungen zum Erkennen der wahren Sachlage bei Befassung des Steuerberaters und zur Einflußnahme auf den Erstangeklagten (3a bis c der Beschwerde) ergeben sich nämlich aus den das Abweichen der Anfragestellung von der Auffassung des Beschwerdeführers über die Vorauszahlung als Gehaltsteil und das wissentliche Bewirken des Unterlassens von Abzug und Entrichtung lohngebundener Abgaben betreffenden Feststellungen (US 12 f, 18, 38). Ein solcher Mangel im Hinblick auf die Zuwendungsabsicht des Erstangeklagten (3 d) ist bei dessen ausdrücklich konstatiertem Auftreten für den Fußballverein bei den Vertragsverhandlungen (vgl vor allem die Unterfertigung des Trainer-Vertrages mit der Stampiglie des Fußballvereins) und der Auszahlung des Barbetrages nicht gegeben (US 11 f, 14, 31, 33, 46, 48).
Eine Bestreitung der Lohnsteuerabzugspflicht (3d) versagt aus den bereits angestellten Erwägungen. Das in der Beschwerde gegen die festgestellte Zurechnung der Zahlung an den Dienstgeber in den Vordergrund gestellte Satzungserfordernis einer gemeinsamen Urkundenunterfertigung durch den Vorstandssprecher des Vereins und einen Stellvertreter ist für den aktuellen Geldfluß irrelevant, weil es bei einer späteren Generalversammlung statuiert wurde (S 101 ff/I, sh US 27)). Die Statutenbestimmung ist zudem für das Außenverhältnis bedeutungslos, wie noch zum entsprechenden Vorbringen des Fünftangeklagten dargelegt wird.
Rechts- und Strafzumessungsrüge (Z 9 lit a und 11) übersehen des weiteren die bereits mit dem Unterbleiben der fristgerechten Abführung an das örtlich zuständige Finanzamt bewirkte Verkürzung der Lohnsteuer (§ 33 Abs 3 lit b FinStrG, § 79 EStG 1988; 11 Os 30/93). Der Verkürzungsbetrag ist diesem Zeitpunkt entsprechend festzustellen (§ 33 Abs 5 FinStrG). Eine allenfalls nachfolgende Erfassung des Betrages im Veranlagungsweg vermag nur eine den Strafrahmen nicht berührende schadensmindernde Wirkung zu entfalten.
Die mit der unzutreffenden Beschwerdeansicht verknüpfte Umdeutung des konstatierten Verkürzungsvorsatzes in ein Vorhaben zur Zahlung von Einkommensteuer (3e) wird dem prozeßrechtlichen Gebot strikter Beachtung der Urteilstatsachen bei Ausführung eines materiellen Nichtigkeitsgrundes nicht gerecht (Mayerhofer aaO § 281 E 26, 30).
Mit der summarischen Behauptung von Feststellungsmängeln im Hinblick auf Tatsachen zu einer entschuldbaren Fehlleistung im Sinn des § 9 FinStrG (Z 9 lit b) werden jene Urteilsfeststellungen vernachlässigt, nach denen ihm dem festgestellten Vorsatz entsprechend ein Irrtum in der steuerlichen Bewertung des bar ausbezahlten Gehaltsanteiles nicht unterlief (US 18) und dem Beschwerdeführer (sowie allen Beteiligten) vor allem wegen des Begehrens des Vorauszahlungsbetrages ohne jeden steuerlichen Abzug (US 10) das steuerrechtliche Zuwiderhandeln klar war (US 28).
Nichtigkeitsbeschwerde des Angeklagten Dr. F*****:
Die Tatsachenrüge (Z 5a) vermag weder durch den Hinweis auf die steuerliche Fachberatung erst nach der Bestimmung des Erstangeklagten zu seiner Tat noch durch die der Beweislage nicht entsprechende Behauptung, der Steuerberater sei tatsachengemäß informiert worden (US 12, 37 f), erhebliche Bedenken gegen die entscheidenden Sachverhaltsgrundlagen des Urteiles hervorzurufen. Die aus dem Veranlassen einer schriftlich nicht aufscheinenden Gehaltsvorauszahlung durch den Erstangeklagten als "Clubchef" abgeleitete Intention des Beschwerdeführers nach Lohnsteuerverkürzung wird durch Mutmaßungen zu dessen Tatwillen nach Art einer (im schöffengerichtlichen Verfahren unzulässigen) Schuldberufung sowie den Hinweis auf zusätzlich konstatierte, unversteuerte Zahlungen an andere Fußballspieler, ohne daß der Erstangeklagte diesfalls von jemanden dazu bestimmt worden wäre, nicht in Frage gestellt.
Die unzulässig (§ 282 Abs 1 StPO) auch zugunsten des Zweitangeklagten ausgeführte Rechtsrüge (Z 9 lit a) zieht ihre Schlüsse nicht aus der Gesamtheit des Urteilssachverhalts, sondern betrachtet isoliert lediglich die Behauptung eines aus dem Zusammenhang gelösten "Vertrages über 3,6 Mio S", der gegen den Willen der Vereinsorgane geschlossen worden und für den Club nicht wirksam sei. Auf einen die Urteilsfeststellungen solcherart umdeutenden Teilausschnitt des Sachverhalts kann aber die Bestreitung der konstatierten Lohnsteuergrundlagen prozeßordnungsgemäß nicht gestützt werden, war doch die Gehaltsvorauszahlung ohne schriftlichen Nachweis nach den ignorierten Feststellungen ein vom Zweit- und Drittangeklagten gewollter untrennbarer Bestandteil der Gesamtvereinbarung (US 10 ff, 31 ff).
Auch der Drittangeklagte gestand ein, daß der Erstangeklagte "natürlich Vertreter des Vereines war" (US 31; S 211/III), worauf sich das Erstgericht stützen konnte. Feststellungsmängel zur inneren Tatseite in dieser Richtung liegen daher nicht vor, vielmehr hat der Beschwerdeführer die Annahme einer beschränkten Vollmacht des Erstangeklagten im Verfahren gar nicht behauptet.
Im Fall einer Lohnsteuerverkürzung sind Werbungskosten, die mangels präsentierter "Mitteilung zur Vorlage beim Arbeitgeber" beim Lohnsteuerabzug keine Berücksichtigung finden konnten (§§ 62, 63 EStG 1988), ohne Einfluß auf den strafbestimmenden Wertbetrag (zum Freibetragsverfahren Hofstätter/Reichel, § 83 1 ff). Die nicht ergriffene Möglichkeit der vorläufigen Geltendmachung von Werbungskosten beim Arbeitgeber ist demgemäß für den Verkürzungsbetrag unerheblich.
Mit ihrer Behauptung entschuldigenden Rechtsirrtums (Z 9 lit b) durch fachmännischen Rat zur Einkommensteuerveranlagung übersieht die Beschwerde neuerlich, daß diese zusätzlich auf unzutreffende Prämissen beruhende Auskunft erst nach Tatvollendung eingeholt wurde (US 12). Die steuerrechtliche Bedeutungslosigkeit des späteren Einkommensteuerbescheides wurde bereits zur Beschwerde des Erstangeklagten dargelegt.
In der gemäß § 35 Abs 2 StPO erstatteten Äußerung zur Stellungnahme der Generalprokuratur wird in Wiederholung der Argumentation der Rechtsrüge neuerlich die Frage der steuerlichen Behandlung des Betrages von 3,6 Mio S auch im Lichte der vom Steuerberater des Zweitangeklagten eingeholten Auskunft aufgeworfen, auf die bereits vorhin im Rahmen der Erwägungen zu den Rechtsrügen (Z 9 lit a) eingegangen wurde. Auch sie vernachlässigt den Charakter des (vom Zweit- sowie) vom Drittangeklagten (als sein Vertreter) als Gehaltsvorauszahlung geforderten Betrages (vgl die dazu im Urteil dafür aktenkonform zitierten Beweisergebnisse US 31 ff, insbesondere US 35 über die Verantwortung des Drittangeklagten vor dem Untersuchungsrichter, sowie US 37). Damit erweist sich die Annahme sowohl einer Zahlung für die Leistung von Diensten an den Dienstgeber (welche der Zweitangeklagte selbst auch im Lichte seiner Einkommensteuererklärung als vom Dienstgeber erhalten deklarierte) als auch der Bekanntgabe eines unzutreffenden Sachverhaltes an den Steuerberater (vgl US 12 ff, nach Bestimmung des Erstangeklagten zu seiner Tat; Auskunft danach, Auskunftsschreiben lediglich mit 1. 6. 1994 datiert) als in jeder Hinsicht der Beweislage entsprechend.
Nichtigkeitsbeschwerde des Angeklagten S*****:
Der Mängelrüge (Z 5) zuwider wurde mit ausreichender Deutlichkeit konstatiert, daß der Beschwerdeführer die Hinterziehung der vom Dienst(= Zahlungs)geber (und nicht von ihm selbst) zu tragenden bezugsabhängigen Abgaben für gewiß hielt, als er sowie der Fünftangeklagte, dieser stets mit seinem Wissen und Wollen und als sein ständiger Vertreter, mit dem Clubmanager und dem Erstangeklagten über einen "Schwarzgeldbetrag" von 3 Mio S netto für das Eingehen des Dienstverhältnisses verhandelte. Die (stets unverändert gebliebene) Forderung nach einer einmaligen Vorauszahlung in bar und netto ohne Steuerabzug ist durch die Beweislage gedeckt (US 20 ff, 25). Auf die genaue Bezeichnung der Abgaben als Lohnsteuer und Dienstgeberbeiträge zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen kommt es dabei nicht an. Der Vorwurf der Unvollständigkeit der Konstatierung beruht ersichtlich auf einem Mißverständnis des Begründungsmangels (Mayerhofer aaO § 281 Z 5 E 57).
Die kritisierte Feststellung des Wissens vom Bewirken einer Abgabenverkürzung durch den dazu bewogenen Erstangeklagten läßt einen logischen Widerspruch zu Urteilsannahmen über die Kenntnis der Tatfolgen (US 25), bedenkt man seine (zumindest zehnjährige, vom Fünftangeklagten beratene, US 29) Tätigkeit als Berufsfußballer, nicht erkennen. Das Unterbleiben eines Zahlungsvermerks auf Arbeitgeberseite, und damit auch im Lohnkonto, ist schlüssig als mitbedachtes Resultat der konstatierten Bestrebungen abzuleiten. Im Erkennen der wesentlichen Besteuerungsgrundlagen durch den Beschwerdeführer (US 21, 31, 43) fanden die Tatrichter zureichende Prämissen für die denkrichtigen Schlüsse zur inneren Tatseite.
Die Überlegungen der Rechtsrüge (Z 9 lit a), bei steuerunredlichem Zusammenwirkens von Dienstgeber und Dienstnehmer im Hinblick auf Geldleistungen aus dem Arbeitsverhältnis ("Schwarzzahlung") verändere sich "die materielle Anspruchsgrundlage nach dem EStG dahin, daß die Lohnsteuerpflicht des Dienstgebers im Augenblick der Zahlung des Bruttobetrages (also noch vor Bewirken der Abgabenverkürzung im Sinn des § 33 Abs 2 lit b FinStrG) transformiert wird in die Einkommensteuerpflicht des Dienstnehmers", ist nicht nachvollziehbar.
Eine daran geknüpfte Annahme einer "ex lege entstandenen Einkommensteuerschuld" ist demgemäß unzutreffend. Das Finanzvergehen nach § 33 Abs 2 lit b FinStrG ist vollendet, sobald die genannten Abgaben nicht fristgerecht an das örtlich zuständige Finanzamt abgeführt werden (siehe oben). Der angefochtene Schuldspruch ist somit rechtlich fehlerfrei.
Die Stellungnahme dieses Beschwerdeführers zur Äußerung der Generalprokuratur wiederholt das Vorbringen der Nichtigkeitsbeschwerde und ist in diesem Umfang auf die bereits dargelegten Erwägungen (siehe die Ausführungen zur dynamischen Verweisung sowie zum relevierten Feststellungsmangel) zu verweisen. Soweit sie darüber hinausgeht, (insbesondere 3.) konnte darauf nicht Bedacht genommen werden, weil das Gesetz nur eine Ausführung der Nichtigkeitsbeschwerde kennt (13 Os 95/95, 188/96, 159/97 uva).
Nichtigkeitsbeschwerde des Angeklagten Ing. Me*****:
Den Überlegungen zur Ausführung der Mängelrüge (Z 5) sei vorangestellt, daß diese Rüge (lediglich) auf formale Begründungsmängel zielt und eine offenbar unzureichende Begründung (1.1 und 1.4, auch 1.5 und 1.6 der Beschwerde) nur dann vorliegt, wenn für den Ausspruch über eine entscheidende Tatsache entweder überhaupt keine oder nur solche Gründe angegeben sind, aus denen sich nach den Denkgesetzen und allgemeiner Lebenserfahrung ein Schluß auf die zu begründende Tatsache entweder überhaupt nicht ziehen läßt, oder der logische Zusammenhang kaum noch erkennbar ist (EvBl 1972/17 und die dort zusammengefaßte Lehre und Judikatur, weiters Mayerhofer aaO § 281 Z 5 E 114, 139 f). Die hinreichend bestimmte Konstatierung des Wissens des Beschwerdeführers über eine Lohnsteuerverkürzung (US 3 f iVm 25 und 41 f) ist durch das aus dem objektiven Sachverhalt hervorgehende Bestreben des (zumindest) zehn Jahre als Berater jedenfalls eines Berufsfußballers tätigen Angeklagten nach Barzahlung ohne schriftlichen Niederschlag und die Zeugenaussage des Werner Sch***** begründet, der als Vereinsmanager nach Verhandlungen mit dem seit 1987 als Spielervertreter beauftragten Angeklagten (US 20, 29; S 215, 219/III) eine die Geldübergabe als Einmalzahlung in bar umfassende Nettovereinbarung bekundete (US 39 f; S 235, 241/III). Die Beschwerde negiert dabei den gesamten Argumentationszusammenhang des Urteils und stellt der (nicht denkgesetzwidrigen) Urteilsbegründung eigene Beweiswerterwägung aus der Sicht des Beschwerdeführers entgegen, womit aber weder unzureichende Feststellungsprämissen noch eine Aktenwidrigkeit aufgezeigt werden (1.1 und 1.4). Sie unternimmt damit lediglich den unzulässigen Versuch einer Bekämpfung der erstrichterlichen Beweiswürdigung (Mayerhofer aaO § 281 Z 5 E 144 f, 185).
Denn es kommt nicht darauf an, daß die Beweise auch andere, ebenso plausible Schlüsse zulassen (wobei der Plausibilitätsgrad unbeachtlich ist, ergeben sich auf Aktengrundlage nur keine qualifizierten - nämlich erheblichen - Bedenken gegen die gefolgerten Tatsachen). Entscheidend ist, welche Schlüsse die Tatrichter nach eigener Überzeugung gezogen haben, ohne die Gesetze logischen Denkens zu verletzen. Solche (nämlich formale Begründungs )Mängel lassen die Überlegungen des Erstgerichtes aber auch und gerade in bezug auf den Vorsatz des Beschwerdeführers nicht erkennen (US 38 ff mit besonderer Betonung auf die geforderte Einmalzahlung für das Tätigwerden, also die Leistung von Diensten des Viertangeklagten für den FC T***** und deren Charakter als Nettozahlung, also ohne jeden steuerlichen Abzug).
Bereits hier sei festgehalten, daß dies (abgesehen von der Darstellung unzulässiger Neuerungen) auch bezüglich des in den Urkundenvorlagen an den Obersten Gerichtshof und die Generalprokuratur geschilderten Sachverhaltes nicht beachtet wird.
Die zur steuerlichen Behandlung des begehrten und bezahlten Einmalbetrages erst nach Aufdeckung des Geldflusses vertretene Meinung vermag die auf die Tatzeit bezogenen Urteilsfeststellungen über das Wissen und Wollen des Angeklagten nicht zu erschüttern. Die Bestreitung eines Zusammenhanges zwischen der Barzahlung für den Viertangeklagten und seinem Dienstvertrag ist im Lichte der erzielten Beweisergebnisse ebensowenig geeignet, einen formalen Begründungsmangel nachzuweisen, wie der Einwand unschlüssiger Ableitung der inneren Tatseite aus dem Verlangen des Beschwerdeführers nach Zahlung ohne Beleg (1.5, 1.6). Aus der Zusammenschau der Aussagen des Zeugen Sch***** und der Verantwortung des Erst- sowie des Viertangeklagten kann ohne Verletzung der Denkgesetze geschlossen werden, daß die getroffene Vereinbarung die Übergabe von 3 Mio S bar einschloß (US 39 ff). Die Erwägungen zum Unterbleiben einer Belegausstellung vermögen daran schon deshalb nichts zu ändern, weil der Beschwerdeführer ein schriftliches Festhalten des Geldflusses überhaupt vermeiden wollte (US 39 und die dort angeführten aktenkonformen Beweiszitate). Das Bestreben nach später nicht kontrollierend nachvollziehbarer Bargeldzahlung bildet mit dem vom Erstgericht korrekt wiedergegebenen Beweisergebnissen eine zureichende Grundlage für die Feststellung zum Tatvorhaben dieses Angeklagten, die neuerlich einen formalen Begründungsmangel (siehe die Ausführungen eingangs der Erörterungen dieser Beschwerde) nicht erkennen läßt.
Da auch ein Widerspruch im Sinne des geltend gemachten Nichtigkeitsgrundes konstatierte Tatsachen betreffen muß (auch dazu EvBl 1972/17), ist das auf einen Vergleich von aus dem Zusammenhang gelösten Teilen der Urteilsfeststellungen mit der daraus abgeleiteten rechtlichen Beurteilung gestützte (sowie der Sache nach unzutreffende) Vorbringen widersprüchlicher Feststellungen des Erstgerichtes zur Lohnsteuerpflicht bei Zahlungen Dritter bereits vom Ansatz her verfehlt (1.2 der Beschwerde; Mayerhofer aaO § 281 Z 5 E 110; US 28, 43 und 48).
Eine Unvollständigkeit der Entscheidungsgründe (1.3 und inhaltlich 1.8) liegt ebensowenig vor. Der Beschwerdeführer kann sich auf eine aus den (vollen Beweis machenden) Hauptverhandlungsprotokollen nicht hervorgehende Zeugenaussage (S 243 f, 273 f/III, Ablehnung eines Berichtigungsantrages ON 134) nicht berufen, hat sich doch der Oberste Gerichtshof im Nichtigkeitsverfahren (mangels Tatsachenfeststellungskompetenz, siehe unten) allein auf aktenkundige Umstände (vgl § 281 Abs 1 Z 5a StPO) zu beziehen. Die erst nach dem Tatgeschehen ausgestellte Steuerberatungsvollmacht ermöglicht einerseits keine speziel- len Aufschlüsse, wurde jedoch andererseits auch vom Erstgericht in den Kreis seiner Erwägungen einbezogen (US 7).
Solcherart stellt sich die Beschwerdebehauptung, die Barzahlung sei bloß zur Verhinderung von Neid und Unstimmigkeiten nicht in den schriftlichen Vertrag aufgenommen worden (S 223/III), lediglich als eine von den Tatrichtern auf Grund der Verantwortung des Erstangeklagten und der Zeugenaussage des Clubmanagers über die Verhandlungen mit dem Beschwerdeführer inhaltlich abgelehnte Sachverhaltsvariante dar (US 39 ff).
Auch die Ausführungen zum Motiv einer Geldaufbewahrung im Tresor (1.7; US 29, 42) sind ohne Behauptung eines formalen Begründungsmangels nach Art einer (unzulässigen) Schuldberufung letztlich gegen die Beweiswerterwägungen der Tatrichter gezielt und vermögen die geltend gemachte Urteilsnichtigkeit nicht nachzuweisen.
Die Prüfung der Akten anhand der Tatsachenrüge (Z 5a) ergibt keine erheblichen Bedenken gegen die Richtigkeit entscheidender Feststellungen.
Ein unzulässiger und unsubstantiierter Pauschalhinweis auf "alles zum Nichtigkeitsgrund des § 281 Abs 1 Z 5 StPO Vorgebrachte" sowie lediglich unzutreffende Argumente wiederholende Ausführungen der Mängelrüge (2.4) bezeichnen weder deutlich noch bestimmt, welche Ergebnisse des Beweisverfahrens erhebliche Bedenken gegen die entscheidenden Tatsachenfeststellungen des Schöffengerichtes begründen könnten und gestatten keine argumentationsbezogene Erwiderung (Mayerhofer aaO § 281 Z 5a E 13 und 23). Eine Anfechtung des Urteils zugunsten des Viertangeklagten wiederum ist dem Beschwerdeführer verwehrt (2.6; US 42 f).
Die im übrigen unter Mißachtung von Entscheidungsgrundlagen (US 39 bis 44; S 409/II, 189 f/III) kritisierten Urteilsannahmen zum Wissen und Wollen des Erstangeklagten betreffen keine für den Schuldspruch des Beschwerdeführers wegen Bestimmung zur Abgabenhinterziehung entscheidende Tatsachen (2.1 und 2.2; Leukauf/Steininger, Komm3 RN 4, 31 f; Fabrizy WK Rz 42, je zu § 12; JUS 6/1994).
Ein über die Begutachtung unter Verschwiegenheitspflicht (§ 27 der Wirtschaftstreuhänder-Berufsordnung) hinausgehender Auftrag an Mag. Erich Schr***** vom Juli 1994 zur steuerlichen Behandlung der Barzahlung kann den Verfahrensergebnissen (2.3, als Feststellungsmangel 3.2) nicht entnommen werden (siehe S 243, 275/III, ON 126 Punkt 8a und ON 134 sowie die für das Finanzamt bestimmte, erst nach Verhaftung des Erstangeklagten unterfertigte Vollmacht im verlesenen Veranlagungsakt des Viertangeklagten vom 14. Oktober 1994). Der nach der spurenvermeidenden Geldübergabe ohne weitere Aufdeckungsgefahr mit (den vom Tatgericht herangezogenen Verfahrensergebnissen gegenüber) unrichtigen Prämissen gestellte Anfrage über die steuerrechtliche Behandlung der Zahlung hat das Erstgericht eine entlastende Bedeutung in unbedenklicher Weise nicht beigemessen (US 27 f, 43 f).
Gegen die Konstatierungen zur Einflußnahme auf den Erstangeklagten und zur Steuerunredlichkeit des Beschwerdeführers werden ohne Hinweis auf aktenkundige Umstände, die erhebliche Bedenken begründen könnten, ausschließlich Einwände gegen die solcherart im Nichtigkeitsverfahren unbekämpfbare Beweiswürdigung des Schöffengerichts erhoben (US 21, 25; 2.5 und 2.7 der Beschwerde).
Fehlende Einzelvertretungsmacht des Erstangeklagten kann entgegen dem Beschwerdevorbringen (nominell Z 5a, sachlich Z 9 lit a; 2.3) aus der Statutenbestimmung über doppelte Urkundenzeichnung nicht abgeleitet werden. Die Satzungsvorschrift, wonach den Verein verpflichtende Urkunden in Geldangelegenheiten vom Vorstandssprecher und einem Stellvertreter gemeinsam zu unterfertigen sind (US 27), begründet nur eine interne Weisung an die Vereinsorgane und keinen Formzwang, der die Vertretungsmacht im Außenverhältnis beschränken könnte (Rummel in FS Strasser, 826 f; Krejci Verein 94).
Die Rechtsauffassung (1.1a, 3.1 und 3.3 der Beschwerde; inhaltlich nur Z 9 lit a), daß die Zahlung an den Viertangeklagten nicht den Regeln über die Lohnbesteuerung unterliege, weil sie mit einer Ablöseklausel im Vertrag des Spielers mit dem früheren Verein zusammenhänge, ist feststellungsfremd, aber auch rechtlich unzutreffend. Auch wenn sich ein Fußballverein als früherer Dienstgeber im voraus mit einer Ablösesumme von 4 Mio S begnügte und dem Dienstnehmer selbst ein allfälliger Mehrbetrag für den Marktwert zukommen sollte, lag der wirtschaftliche Grund für die Zahlung des neuen Vereins an den Spieler allein darin, daß dieser nunmehr seine Arbeitskraft diesem neuen Verein als Dienstgeber zur Verfügung stellt. Die Bezeichnung des Vorteils aus dem Dienstverhältnis (§ 25 Abs 1 Z 1 lit a EStG 1988) als Ablöse für den Verkauf der eigenen Transferrechte kann die steuerliche Bewertung als Arbeitslohn nicht hindern (VwGH 16. 11. 1993, 93/14/0139).
Auch der Vergleich der Dienstnehmerbezahlung mit der (gesonderten) Ablöseüberweisung an den früheren Verein ist zur Bestreitung der Lohnsteuerabzugspflicht nicht zielführend (§ 47 EStG 1988).
Die für den angefochtenen Schuldspruch erforderliche und ausreichende Bestimmung des Erstangeklagten zur Verkürzung lohngebundener Abgaben wurde im Urteil solcherart festgestellt, daß die von der Beschwerde behauptete, bei Tatbegehung aktuelle Rechtsansicht des Beschwerdeführers über die Unanwendbarkeit der Lohnbesteuerregeln ausgeschlossen wird (US 25).
Die von der gemäß § 35 Abs 2 StPO abgegebenen Äußerung in den Vordergrund gestellten Ausführungen über eine Verfassungswidrigkeit von § 281 StPO können in keiner Weise überzeugen. Sie gehen davon aus, daß Art 2 des 7. ZPMRK zur Überprüfung des Urteils eines Untergerichtes die volle Tatsachenkompetenz des übergeordneten Gerichts fordert. Dabei wird jedoch vernachlässigt, daß auch diese Vorschrift den Vertragsstaaten der Konvention einen weiten Ermessensspielraum überläßt, indem sie ermächtigt sind, die Ausübung des damit garantierten Rechts einschließlich der Zulässigkeit der Rechtsmittelbegründung gesetzlich zu regeln. Art 2 des 7. ZPMRK verlangt keineswegs eine mit voller Kompetenz ausgestattete reformatorische Berufungsinstanz. Die Nachprüfung durch die höhere Instanz kann auch auf Rechtsfragen beschränkt (sowie auf eine Zurückweisung auf Grund nur summarischer Prüfung bezogen) sein (Frowein/Peukert EMRK2 S 860; Villiger Handbuch der EMRK Rz 662; EdEKMR 16. 1. 1996, Beschwerde Nr. 26808/95 gegen Österreich, ÖJZ 1996 MRK-Entsch. 26). Der Oberste Gerichtshof hat daher keine Bedenken gegen die Verfassungskonformität von § 281 StPO.
Soweit sich die Äußerung des weiteren mit Fragen der Gewährung eines "fair hearing" (und nicht "fair trial", vgl Art 6 Abs 1 MRK) beschäftigt, ist sie auf das auf in der Strafprozeßordnung geregelte Nichtigkeitsverfahren zu verweisen, in das Art 6 MRK (nunmehr auch) durch § 281 Abs 1 Z 4 StPO Eingang gefunden hat. Dieser formale Nichtigkeitsgrund ist im Rahmen der Nichtigkeitsbeschwerde geltend zu machen, was der Beschwerdeführer unterlassen hat und im Zuge der Äußerung nach § 35 Abs 2 StPO nicht nachholen kann (siehe oben).
Die vom Erstgericht angestellten Überlegungen und Schlüsse beruhen, wie dargetan, auf der (freien) Würdigung der tatsächlich erzielten Beweisergebnisse, ihre Qualifizierung als ausschließliches Ergebnis einer Kampagne gegen die Persönlichkeit des Beschwerdeführers ist verfehlt.
Im übrigen enthält die Äußerung Wiederholungen der bereits in der Nichtigkeitsbeschwerde vorgebrachten Argumentation.
Letztlich ist zum Rechtsvorbringen in den Urkundenvorlagen an den Obersten Gerichtshof und die Generalprokuratur noch festzuhalten, daß, soweit dadurch rechtliche Überlegungen (in Art der Ausführung einer Rechtsrüge) berührt werden, auch durch solche Schriftsätze in der Nichtigkeitsbeschwerde noch nicht Vorgebrachtes nicht in das Rechtsmittelverfahren vor dem Obersten Gerichtshof eingeführt werden kann (Mayerhofer aaO § 285 E 36). Soweit damit in der Beschwerde bereits angestellte Überlegungen weiter ausgeführt werden, geht auch das Vorbringen in den Urkundenvorlagen nicht vom Urteilssachverhalt aus.
Die Nichtigkeitsbeschwerden waren somit insgesamt in Übereinstimmung mit der Meinung der Generalprokuratur zu verwerfen.
Das Schöffengericht verhängte über die Angeklagten nach § 33 Abs 5 FinStrG ohne Feststellung von Erschwerungsgründen folgende Geldstrafen und sah gemäß § 26 FinStrG, § 43a Abs 1 StGB jeweils Teile der Geldstrafe für Probezeiten von je drei Jahren bedingt nach:
über Nikolaus Ma***** 800.000 S, für den Fall der Uneinbringlichkeit drei Monate Ersatzfreiheitsstrafe, mit bedingter Nachsicht eines Teiles der Geldstrafe von 500.000 S, wobei mildernd das Tatsachengeständnis, der ordentliche Lebenswandel und die Schadensgutmachung waren;
über Johann K***** und Dr. Skender F***** je 600.000 S, für den Fall der Uneinbringlichkeit je zwei Monate Ersatzfreiheitsstrafe, mit bedingter Nachsicht eines Teiles der Geldstrafen von je 400.000 S;
über Peter S***** und Ing. Walter Me***** je 500.000 S, für den Fall der Uneinbringlichkeit je 50 Tage Ersatzfreiheitsstrafe, mit bedingter Nachsicht eines Teils der Geldstrafen von je 340.000 S.
Bei den Zweit- bis Fünftangeklagten waren jeweils mildernd ihr ordentlicher Lebenswandel sowie die Schadensgutmachung.
Gegen die Strafaussprüche wenden sich Staatsanwaltschaft und alle Angeklagten mit Berufung, wobei der öffentliche Ankläger Straferhöhung und Ausschließung der bedingten Nachsicht nach § 43a StGB, der Erst- und der Viertangeklagte Strafherabsetzung, der Zweitangeklagte Strafherabsetzung und gänzliche bedingte Nachsicht der Geldstrafe, der Dritt- und der Fünftangeklagte gänzlich bedingte Nachsicht der über sie verhängten Geldstrafen anstreben.
Die Staatsanwaltschaft begründet ihren Antrag im Hinblick auf den Bekanntheitsgrad der Angeklagten in der Öffentlichkeit mit dem Interesse an der Erhaltung und Stärkung der allgemeinen Normentreue, ohne weitere Erschwerungsgründe anführen zu können.
Der Erstangeklagte reklamiert für sich den Milderungsgrund eines vollen und reumütigen Geständnisses, der Zweitangeklagte als weiter mildernd die Einholung einer Auskunft durch einen Steuerberater. Der Drittangeklagte beruft sich zur gänzlich bedingten Strafnachsicht auf die vom Schöffengericht gefundenen Milderungsgründe, der Viertangeklagte behauptet, aus der Straftat keinen Vorteil gezogen zu haben, während der Fünftangeklagte vorbringt, daß schon ein Schuldspruch allein unabsehbare negative Auswirkungen für seine Berufslaufbahn zur Folge habe.
Keine der Berufungen ist im Recht.
Zwar kann dem Erstangeklagten ein volles Geständnis nicht abgesprochen werden (vgl insbesondere S 193/III), es liegt jedoch bei ihm ebenso wie bei den übrigen Angeklagten, die weitere Milderungsgründe nicht darstellen können (der vom Zweitangeklagten geltend gemachte geht in jenem der Schadensgutmachung auf), die vom Schöffengericht verhängte Strafe angesichts der gesetzlichen Strafdrohung (bis zum Zweifachen des Verkürzungsbetrages, wobei neben der Geldstrafe nach Maßgabe des § 15 FinStrG auf Freiheitsstrafe bis zu einem Jahr zu erkennen ist) im unteren Bereich (vgl die Ausführungen in der Berufung der Staatsanwaltschaft). Das jeweilige Strafausmaß entspricht unter Berücksichtigung der allgemeinen Grundsätze über die Strafbemessung (§ 23 Abs 1 und 2 FinStrG) der Tatschuld der Angeklagten und berücksichtigt auch ihre persönlichen Verhältnisse und wirtschaftliche Leistungsfähigkeit (§ 23 Abs 3 FinStrG). Eine gänzlich bedingte Strafnachsicht kommt mit Rücksicht auf die erforderliche Strafwirksamkeit insbesondere bei Bedachtnahme auf zukünftige Vermeidung von (Finanz )Straftaten nicht in Betracht (s. auch Leukauf-Steininger aaO § 43 RN 11).
Ebensowenig ist in diesem Zusammenhang aber auch eine Straferhöhung oder der gänzliche Vollzug der verhängten Strafen erforderlich. Generalpräventive Erwägungen stehen dem, der Ansicht der Staatsanwaltschaft zuwider, nicht entgegen, liegt das Hauptaugenmerk in Richtung der damit zu stärkenden Rechtstreue bei Finanzvergehen doch maßgeblich schon auf dem Schuldspruch und der hier ohnehin teilweise unmittelbar zu vollziehenden Geldstrafe.
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