Der Oberste Gerichtshof hat als Revisionsgericht durch den Senatspräsidenten des Obersten Gerichtshofs Dr. Schlosser als Vorsitzenden und durch die Hofräte des Obersten Gerichtshofs Dr. Schiemer, Dr. Gerstenecker, Dr. Rohrer und Dr. Zechner als weitere Richter in der Rechtssache der klagenden Partei Fonds*****, vertreten durch Dr. Alfred Roschek, Rechtsanwalt in Wien, wider die beklagte Partei Verlassenschaft nach Mag. Helmut P*****, vertreten durch Dr. Ronald Rast und Dr. Christian Werner, Rechtsanwälte in Wien, wegen Ausstellung einer Rechnung (Streitwert S 166.666,66 sA), infolge Revision der klagenden Partei gegen das Urteil des Oberlandesgerichts Wien als Berufungsgericht vom 2. Dezember 1997, GZ 16 R 152/97h 25, womit infolge Berufung der klagenden Partei das Urteil des Landesgerichts für Zivilrechtssachen Wien vom 3. Juni 1997, GZ 11 Cg 204/96t 21, bestätigt wurde, in nichtöffentlicher Sitzung den
Beschluß
gefaßt:
Der Revision wird Folge gegeben.
Das berufungsgerichtliche Urteil wird aufgehoben ; die Rechtssache wird zur neuerlichen Verhandlung und Entscheidung an das Gericht zweiter Instanz zurückverwiesen .
Die Kosten des Revisionsverfahrens sind weitere Kosten des Berufungsverfahrens.
Begründung:
Die klagende Partei ist Eigentümerin der im Mezzanin eines Hauses gelegenen Geschäftsräumlichkeiten, die sie dem Beklagten mit Vertrag vom 9. 12. 1982 ausschließlich zum Betrieb eines Steuerberatungsbüros in Bestand gab. Der Beklagte war zu diesem Zeitpunkt Steuerberater. Von Oktober 1991 bis Ende Juli 1993 hatte der Beklagte das Bestandobjekt untervermietet. Ab dem Jahre 1994 stand es leer. Am 10. 1. 1996 wurde das Bestandverhältnis zwischen den Streitteilen aufgelöst, indem sich der Beklagte mit gerichtlichem Vergleich zur Räumung des Bestandobjekts binnen 14 Tagen ab Rechtswirksamkeit des Vergleichs verpflichtete. Die klagende Partei hingegen verpflichtete sich (außergerichtlich) zum Ersatz von Investitionskosten von 1,000.000 S für die am Bestandobjekt vom Beklagten getätigten Aufwendungen. Dieser Betrag wurde auch tatsächlich bezahlt; die Höhe des Betrags entsprach dem Zustand des Objekts und den vom Beklagten vorgenommenen Investitionen. Im Zeitpunkt des Räumungsvergleichs war der Beklagte Unternehmer, aber mit "0 % steuerpflichtig".
Die klagende Partei begehrte vom Beklagten die Ausstellung einer ordnungsgemäßen Rechnung unter Ausweis der Umsatzsteuer gemäß § 11 UStG für den von ihr geleisteten Investitionskostenersatz von 1,000.000 S. Der Beklagte sei zur Ausstellung einer solchen Rechnung als Unternehmer verpflichtet. Die klagende Partei habe als Vermieterin von ihrem Recht, den grundsätzlich (unecht) steuerbefreiten Umsatz aus Vermietung und Verpachtung von Grundstücken zu Geschäftszwecken als steuerpflichtig zu behandeln, Gebrauch gemacht, und daher käme der Normalsteuersatz in der Höhe von 20 % zur Anwendung.
Der Beklagte wendete ein, Mietrechtsablösen stellten Nebenleistungen zur Vermietung und Verpachtung dar und seien demgemäß umsatzsteuerfrei. Das im Bestandobjekt vorhandene Inventar sei 1991 einkommensteuerrechtlich aus dem Betriebsvermögen seiner Kanzlei entnommen und die entsprechenden Anlagegüter seien mit den Entnahmewerten ab diesem Zeitpunkt bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung angesetzt worden. Die Mieteinnahmen ab dem Jahr 1991 (aus dem von ihm begründeten Untermietverhältnis) seien in den Steuererklärungen als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 28 EStG ausgewiesen worden. Die Option gemäß § 6 Abs 2 UStG habe der Beklagte nicht in Anspruch genommen.
Das Erstgericht wies das Klagebegehren ab und stellte den bereits oben wiedergegebenen - unstrittigen - Sachverhalt fest. Darüber hinaus traf es die Feststellung, daß das vorhandene Inventar 1991 einkommensteuerrechtlich aus dem Betriebsvermögen der Kanzlei entnommen und die entsprechenden Anlagegüter mit den Entnahmewerten ab diesem Zeitpunkt bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung angesetzt worden seien, die Mieteinnahmen seien als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in die Steuererklärung aufgenommen worden und der Beklagte habe nicht gemäß § 6 Abs 2 UStG optiert.
In rechtlicher Hinsicht ging es davon aus, daß der Beklagte mangels Optierung für das Mietobjekt von der Leistung der Umsatzsteuer befreit gewesen sei. Ein Erlös aus der Aufgabe der Mietrechte stelle eine Nebenleistung zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dar, sodaß keine Umsatzsteuerpflicht des Beklagten und damit auch nicht dessen Verpflichtung zur Ausstellung der geforderten Rechnung gegeben sei.
Das Berufungsgericht bestätigte diese Entscheidung und sprach aus, daß der Entscheidungsgegenstand S 50.000 übersteige und daß die ordentliche Revision zulässig sei. Im Ergebnis - wenngleich aufgrund anderer rechtlicher Beurteilung - sei der Erlös aus der Aufgabe des Mietrechts nicht umsatzsteuerpflichtig. Nach § 6 Abs 1 Z 16 UStG 1994 seien die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken und grundstücksgleichen Berechtigungen steuerfrei. Daraus ergebe sich aber nicht "explizit", ob Abfindungen für Mietrechte oder Investitionen ebenfalls von der Bezahlung der Umsatzsteuer befreit seien. Es sei der Inhalt der 6. Richtlinie des Rates vom 17. 5. 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (in der Folge kurz 6. EG Richtlinie) zu berücksichtigen. Diese Richtlinie habe in das UStG 1994, BGBl 1994/663, Eingang gefunden. In Art 13 Teil B lit b der 6. EG Richtlinie werde die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken von der Umsatzsteuer ausgenommen. Die Frage, ob eine für die Aufgabe eines Mietrechts oder für Investitionen bezahlte Abfindung eine eigenständige Leistung darstelle und daher umsatzsteuerpflichtig sei oder eine untrennbare Einheit mit dem von der Umsatzsteuer befreiten Mietverhältnis darstelle, sei in einer Vorabentscheidung des Europäischen Gerichtshofs mit Urteil vom 15. 12. 1993 (Slg 1993, I 6665) geklärt worden. Der EuGH habe ausgesprochen, daß der Fall, in dem ein Mieter, der auf seine Rechte aus dem Mietvertrag verzichtet, das Grundstück gegen eine Abfindung an die Person zurückgibt, von der er seine Rechte ableitet, zwingend unter den Begriff der "Vermietung von Grundstücken" falle, der in Art 13 Teil B lit b der 6. EG Richtlinie zur Beschreibung eines steuerfreien Umsatzes genannt sei. Die zur Umsetzung einer Richtlinie erlassenen innerstaatlichen Vorschriften seien richtlinienkonform auszulegen; bei der Auslegung sei auch die Rechtsprechung des EuGH zu berücksichtigen. Der EuGH habe sich zwar mit dem Fall einer Abfindungszahlung für die Aufgabe von Mietrechten befaßt, es könne diese Entscheidung aber auch für die Auslegungsfrage, ob eine Investitionsablöse umsatzsteuerpflichtig sei, herangezogen werden. Der EuGH habe bei Beantwortung einer weiteren Frage in der genannten Entscheidung zum Ausdruck gebracht, daß die Mitgliedstaaten bestimmte Mietverhältnisse vom Geltungsbereich der Steuerbefreiung ausnehmen könnten, aber nicht auch die Ermächtigung bestehe, die Beendigung eines Vertrags der Umsatzsteuer zu unterwerfen, wenn der Abschluß des Vertrags zwingend steuerfrei sei. Eine solche Aufspaltung ein und desselben Mietvertrags sei nicht möglich. Die gesonderte Besteuerung einer Investitionsablöse, die im Konnex mit einem steuerbefreiten Mietverhältnis stehe, stellte eine ebensolche Aufspaltung ein und desselben Mietverhältnisses dar, sodaß die hier zu beurteilende Investitionsablöse bei richtiger rechtlicher Beurteilung im Lichte der Judikatur des EuGH zur 6. EG Richtlinie als steuerbefreiter Gegenstand im Sinne des § 6 Abs 1 Z 16 UStG 1994 zu behandeln sei.
Die Revision der klagenden Partei ist zulässig und berechtigt.
Beide Parteien sind Unternehmer im Sinne des § 2 UStG 1994. Die Unternehmereigenschaft wird von den Streitteilen auch nicht in Frage gestellt. Der Beklagte ist infolge selbständiger Ausübung einer beruflichen Tätigkeit schon gemäß § 2 Abs 1 UStG 1994 als Unternehmer anzusehen. Der klagenden Partei kommt die Unternehmereigenschaft deshalb zu, weil sie durch Leistungen an Dritte im Wirtschaftsleben in Erscheinung tritt (Ruppe, Kommentar zum UStG 1994 Rz 20 zu § 2). Dies bedeutet aber für den Beklagten, daß er gemäß § 11 Abs 1 UStG 1994 grundsätzlich verpflichtet ist, der klagenden Partei auf deren Verlangen für einen umsatzsteuerpflichtigen Vorgang eine Rechnung auszustellen, in der die Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen ist. Zu prüfen ist daher - wie schon das Berufungsgericht zutreffend erkannte die Frage, ob die Leistung der Investitionskostenablöse der Umsatzsteuerpflicht unterliegt:
Eine Leistung unterliegt nur dann dieser Steuerpflicht, wenn sie gegen Entgelt ausgeführt wird; es muß also ein Leistungsaustausch stattgefunden haben (Doralt/Ruppe, Steuerrecht I6 377). Daß ein solcher Leistungsaustausch stattfand, kann nicht zweifelhaft sein, hat der Beklagte doch Investitionen vorgenommen, die ihm durch die Zahlung von S 1,000.000 abgegolten wurden.
Wie das Gericht zweiter Instanz zutreffend darlegte sind die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken nach der 6. EG Richtlinie steuerbefreit, sofern nicht bestimmte - hier nicht relevante - Ausnahmen vorliegen. In Umsetzung dieser Richtlinie bestimmt § 6 Abs 1 Z 16 UStG 1994, daß ua die Vermietung von Grundstücken steuerfreie Umsätze sind; dabei ist die Überlassung der Nutzung an Geschäftsräumen und anderen Räumlichkeiten aufgrund von Nutzungsverträgen als Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken anzusehen. Nach Art 13 Teil B lit b der 6. EG Richtlinie können die Mitgliedstaaten weitere Ausnahmen vom Geltungsbereich der Steuerbefreiung als die unter lit b genannten vorsehen. Gemäß Art 13 Teil C der 6. EG Richtlinie können die Mitgliedstaaten ihren Steuerpflichtigen das Recht einräumen, ua bei der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken auf Besteuerung zu optieren. Auch diese Ermächtigung hat durch die Fassung des § 6 Abs 2 UStG 1994 in das österreichische Recht unmittelbar Eingang gefunden, kann doch danach der Unternehmer einen Umsatz, der nach § 6 Abs 1 Z 16 steuerfrei ist, als steuerpflichtig behandeln. Behandelt der Unternehmer den Umsatz als steuerpflichtig, so unterliegt er dem Steuersatz nach § 10 Abs 1 bzw Abs 4 UStG 1994. Optionsberechtigt sind alle Unternehmer (Ruppe aaO Rz 406 f zu § 6).
Nun hat der EuGH in der bereits oben dargestellten Vorabentscheidung ausgesprochen, der Fall, daß ein Mieter, der auf seine Rechte aus dem Mietvertrag verzichtet, das Grundstück gegen eine Abfindung an die Person zurückgibt, von der er seine Rechte ableitet, sei dem Begriff der "Vermietung von Grundstücken" im Sinne des Art 13 Teil B lit b der 6. EG
Die klagende Partei hat bereits mit Schriftsatz vom 3. 10. 1996 vorgebracht, sie habe als Vermieterin von dem ihr gemäß § 6 Abs 2 UStG 1994 zustehenden Recht Gebrauch gemacht, den grundsätzlich nach § 6 Abs 1 Z 16 unecht steuerbefreiten Umsatz aus der Vermietung zu Geschäftszwecken als steuerpflichtig zu behandeln. Die Ausübung der Option erfordert keine besondere Erklärung gegenüber dem Finanzamt; es genügt vielmehr die entsprechende Behandlung in der Umsatzsteuervoranmeldung bzw -erklärung. Das Optionsrecht ist ein Gestaltungsrecht des Vermieters ; der Mieter hat auf dessen Ausübung keinen Einfluß (Ruppe aaO Rz 408 und 410 zu § 6). Daß es nicht auf die Option des Mieters ankommt, kann letztlich auch der schon erwähnten Vorabentscheidung des EuGH entnommen werden: Danach ist die dem Mieter zukommende Mietrechtsabfindung - auch die Investitionsablöse fließt dem Bestandnehmer zu - nur dann umsatzsteuerbefreit, wenn die in Erfüllung mietvertraglicher Verpflichtung geleisteten Mietzinszahlungen die stets dem Vermieter zukommen und derentwegen allein er optieren kann - von der Umsatzsteuer befreit waren. Eine Option des Beklagten wäre nur für das in den Jahren 1991 bis 1993 von ihm als Untervermieter mit einem Dritten eingegangene Untermietverhältnis bedeutsam und nicht auch für das zwischen ihm als Mieter und der klagenden Partei als Vermieterin begründete Hauptmietverhältnis.
Hätte die klagende Partei von ihrem Optionsrecht iSd § 6 Abs 2 UStG 1994 Gebrauch gemacht, sodaß ihre Mietzinseinnahmen der Umsatzsteuerpflicht unterlägen (in welchem Fall der Normalsteuersatz [20 %] anzuwenden wäre [Ruppe aaO Rz 354 zu § 6; Arnold in WoBl 1998, 191]), so wäre die aus Anlaß der Beendigung des Bestandverhältnisses entrichtete Investitionskostenablöse von der Umsatzsteuerpflicht jedenfalls nicht befreit: Wäre diese Ablöse in umsatzsteuerrechtlicher Hinsicht der Ablöse von Mietrechten, auf die der Mieter verzichtete, gleichzubehandeln, so wäre die Umsatzsteuerpflicht schon deswegen zu bejahen, weil auch die in Erfüllung einer mietvertraglichen Verpflichtung geleisteten Mietzinszahlungen nicht steuerbefreit waren; fiele dagegen die Investitionskostenablöse - als eine von der Mietrechtsablöse wesensverschiedene Leistung - nicht unter den Begriff der "Vermietung von Grundstücken" iSd Steuerbefreiung gemäß Art 13 der 6. EG Richtlinie, so unterläge der Investitionskostenersatz schon allein deshalb der Umsatzsteuerpflicht. Im Falle, daß eine Option der klagenden Partei feststünde, wäre demnach eine Vorabentscheidung durch den EuGH entbehrlich. Sollte die klagende Partei dagegen nicht optiert haben, so wäre die Frage, ob die hier zu beurteilende Investitionsablöse umsatzsteuerrechtlich der in der schon mehrfach erwähnten EuGH Entscheidung beurteilten Mietrechtsablöse gleichzuhalten wäre, streitentscheidend.
Es ist daher vorerst zu klären, ob die klagende Partei tatsächlich im Sinne des § 6 Abs 2 UStG 1994 optiert hat. Wäre dies der Fall, so wäre die Leistung des Investitionskostenersatzes jedenfalls umsatzsteuerpflichtig und der Beklagte gemäß § 11 Abs 1 UStG 1994 zur Ausstellung einer Rechnung unter gesonderter Ausweisung der Umsatzsteuer verpflichtet. Zur Frage einer Option durch die klagende Partei mangelt es jedoch an Feststellungen. Diese wird das Berufungsgericht nachzutragen haben, wäre es doch schon im ersten Rechtsgang gemäß § 496 Abs 3 ZPO verpflichtet gewesen, die in erster Instanz gepflogene Verhandlung in dieser Richtung zu ergänzen, zumal aus dieser Ergänzung kein nennenswerter Verfahrensaufwand zu befürchten ist. Es erscheint daher geboten, zur Vermeidung eines weiteren Rechtsgangs gemäß § 496 Abs 3 ZPO vorzugehen.
Der Kostenvorbehalt beruht auf § 52 ZPO.
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