Der Oberste Gerichtshof hat am 29.Juli 1997 durch den Senatspräsidenten des Obersten Gerichtshofes Dr.Massauer als Vorsitzenden und durch die Hofräte des Obersten Gerichtshofes Dr.Mayrhofer, Dr.Holzweber, Dr.Ratz und Dr.Philipp als weitere Richter, in Gegenwart des Richteramtsanwärters Mag.Freundorfer als Schriftführer, in der Strafsache gegen Dkfm.Mag.Otto H***** wegen des Finanzvergehens der Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs 1 FinStrG über die Nichtigkeitsbeschwerde des Angeklagten gegen das Urteil des Landesgerichtes Salzburg als Schöffengericht vom 22.November 1995, GZ 38 Vr 1.873/94-23, nach öffentlicher Verhandung in Anwesenheit des Vertreters des Generalprokurators, Generalanwalt Dr.Wasserbauer, des Vertreters des Finanzamtes Salzburg-Stadt als Finanzstrafbehörde erster Instanz Dr.Alfred Schmidt, des Angeklagten und seines Verteidigers Dr.Amhof zu Recht erkannt:
Die Nichtigkeitsbeschwerde wird verworfen.
Dem Angeklagten fallen auch die Kosten des Rechtsmittelverfahrens zur Last.
Gründe:
Mit dem angefochtenen Urteil wurde Dkfm.Mag.Otto H***** des Finanzvergehens der Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs 1 FinStrG schuldig erkannt.
Nach dem Inhalt des Schuldspruches hat er in Oberwart vorsätzlich unter Verletzung der abgabenrechtlichen Offenlegungs- und Wahrheitspflicht durch Abgabe unrichtiger Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1985 bis 1987, und zwar durch Geltendmachung ungerechtfertigter negativer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für 1985 über 541.585 S, für 1986 über 1,000.000 S sowie eines Verlustes aus Gewerbebetrieb für 1987 über 220.000 S wie folgt Einkommensteuer verkürzt:
1985 S 327.016
1986 S 603.552
1987 S 148.821
daher insgesamt S 1,079.389.
Der vom Angeklagten gegen dieses Urteil aus den Gründen der Z 4, 5, 9 lit a und 9 lit b des § 281 Abs 1 StPO erhobenen Nichtigkeitsbeschwerde kommt keine Berechtigung zu.
Unter dem erstgenannten Nichtigkeitsgrund rügt der Beschwerdeführer die Ablehnung seiner Beweisanträge auf Vernehmung eines Zeugen und auf Beischaffung von Akten. Seine Einwände gegen das abweisende Zwischenerkenntnis, dessen Begründung im Urteil nachgeholt wurde (S 453/I, US 8 f), halten jedoch einer Überprüfung nicht stand.
Der bereits in einem gesonderten Verfahren als Beschuldigter vernommene Dr.Norman G***** sollte als Zeuge ergänzend bekunden, daß der Angeklagte den "Beteiligungsschein 1985" geschenkt und die "Beteiligungsscheine 1986 und 1987" zur Abgeltung seiner Barauslagen im Zusammenhang mit Firmengründungen erhalten hat, weiters, daß "keine Mittäterschaft der in AS 161 Angezeigten" vorliegt (S 409 und 451/I iVm ON 32, Punkte 3 und 6 a).
Die zuletzt bezeichnete Frage betraf keine entscheidungswesentliche Tatsache. Ob nämlich die in der erwähnten Strafanzeige genannten Personen (S 161 f/I) an den Finanzvergehen, die dem Angeklagten zur Last liegen, beteiligt waren, ist entgegen dem Beschwerdevorbringen ohne Bedeutung für die rechtliche Wirkung seiner berichtigenden Abgabenerklärung (S 21/I). Denn diese erfüllt, wie bei Erledigung des bezüglichen Einwandes der Rechtsrüge (Z 9 lit b) noch darzulegen ist, in keinem Fall sämtliche Voraussetzungen einer strafbefreienden Selbstanzeige im Sinn des § 29 FinStrG.
Bezüglich der übrigen Beweisthemen fehlte zur Erheblichkeit des Antrages die Anführung jener Gründe, aus denen erwartet werden konnte, daß die Durchführung der begehrten Vernehmung auch tatsächlich das vom Angeklagten behauptete Ergebnis haben werde. Die bloße Bezeichnung von Beweismittel und Beweisthema genügt nur dann, wenn diese Gründe schon aus der Sachlage ersehen werden können. Die Begründung eines Beweisantrages muß umso eingehender sein, je fraglicher die Brauchbarkeit des geforderten Verfah- rensschrittes im Licht der übrigen Verfahrensergebnisse ist (Mayerhofer StPO4 § 281 Z 4 E 19, 19 c):
Dr.G***** hat bereits in seiner Beschuldigtenvernehmung ausgeschlossen, daß dem Angeklagten oder anderen der Firmengruppe Bautreuhand nahestehenden Personen Beteiligungen geschenkweise eingeräumt wurden (S 301 ff/I). Weshalb dennoch durch seine abermalige Vernehmung ein gegenteiliges Beweisergebnis zu erzielen sein sollte, ließ die Antragstellung nicht erkennen. Außerdem gab Dr.G***** an, keine Einzelheiten der Umsetzung seines Grundkonzeptes der Beteiligungen zu kennen und nicht einmal zu wissen, welche Personen überhaupt Beteiligungen erhalten haben (S 299 f/I). Daher erschien seine neuerliche Vernehmung von vornherein ungeeignet, Aufschlüsse darüber zu liefern, ob der Angeklagte die "Beteiligungsscheine 1986 und 1987" zur Abgeltung von Barauslagen erhalten hat. Mangels eines die gleichwohl gegebene Brauchbarkeit der angestrebten Beweisaufnahme darlegenden Antragsvorbringens konnte die Ablehnung der Zeugenvernehmung die Verteidigungsrechte des Angeklagten nicht schmälern (Mayerhofer, aaO E 19 ee, 19 g).
Durch die Beischaffung von Firmenbuchakten des Landesgerichtes Salzburg wollte der Angeklagte unter Beweis stellen, daß er Barauslagen im Zusammenhang mit treuhändigen Firmengründungen hatte, zu deren Abgeltung ihm die "Beteiligungsscheine 1986 und 1987" übergeben wurden (S 451/I iVm ON 32, Punkt 6 b).
Auch das Unterbleiben dieser Beweisaufnahme hat den Angeklagten nicht benachteiligt. Das Erstgericht verneinte nämlich unter Würdigung der wechselnden Darstellung des Angeklagten über Gegenleistungen (vgl S 12 f, 109 f, 415 f, 423, 431/I) einen Zusammenhang zwischen den behaupteten Barauslagen und den in Rede stehenden Beteiligungen, nicht aber das Entstehen der Auslagen an sich (US 9 f). Die Aktenbeischaffung hätte allenfalls bloß einen Aufwand belegen, zur Verknüpfung mit Beteiligungen aber keine Erkenntnisse liefern können. Ein Beitrag zur Wahrheitsfindung über einen entscheidenden Umstand war somit auch von dieser Beweisdurchführung nicht zu erwarten.
Mit dem in der Mängelrüge (Z 5) vorgetragenen Einwand unzureichender Begründung der Feststellung seines Hinterziehungsstrebens übergeht der Beschwerdeführer auf prozeßordnungswidrige Weise maßgebliche Urteilsannahmen. Während das Erstgericht die Erweckung des unrichtigen Anscheins wirtschaftlicher Beteiligungen des Angeklagten und den herbeigeführten Abgabenausfall als Prämissen für den logisch und empirisch einwandfreien Schluß auf das Verkürzungsvorhaben heranzog (US 3 f, 12), geht der Beschwerdeführer statt dessen von einer wirklichen "Verlustbeteiligung" aus und vernachlässigt den konstatierten Steuerabgang gänzlich. Solcherart wird aber eine Mangelhaftigkeit der Urteilsgründe nicht aufgezeigt.
In Ansehung der Einkommensteuer für das Jahr 1986 rügt der Beschwerdeführer die Urteilsbegründung als widersprüchlich und undeutlich, ist aber auch damit nicht im Recht. Die kritisierte Feststellung, daß zum Zeitpunkt der Abgabe der betreffenden Steuererklärung die behauptete Beteiligungssumme von 1 Mio S jedenfalls nicht (mehr) einbezahlt war, weil sie der Angeklagte bereits im Jahr 1987 zurückerhalten hatte, bringt auf der Grundlage seiner Verantwortung (S 12/I; vgl S 413 f, 427/I) mängelfrei das Fehlen einer Eigenfinanzierung der angeblichen Beteiligung zum Ausdruck. Aus dem eingestandenen Unterbleiben eigenen Kapitalaufwandes und der mit schlüssigen Erwägungen begründeten Nichtannahme einer Schenkung konnte das Erstgericht aber nachvollziehbar seine Überzeugung ableiten, daß der Angeklagte die in der Einkommensteuererklärung 1986 geltend gemachte Beteiligung ebenso wie die anderen bloß vorgab.
Soweit der Angeklagte in der Rechtsrüge die Feststellung einer Abgabenverkürzung vermißt (Z 9 lit a), übergeht er die in den Entscheidungsgründen des angefochtenen Urteils enthaltene Konstatierung seines auf Steuerhinterziehung gerichteten Vorhabens ebenso wie die bereits erwähnte Anführung der tatsächlich bewirkten Einkommensteuerverkürzung (US 4, 12). Er verfehlt solcherart die gesetzmäßige Ausführung des materiellrechtlichen Nichtigkeitsgrundes, bei der vom gesamten Urteilssachverhalt auszugehen ist.
Im übrigen wird vom Tatbestand des § 33 Abs 1 FinStrG eine Kausalbeziehung zwischen der Verletzung der steuerlichen Offenlegungs- und Wahrheitspflicht (§ 119 BAO) und der Abgabenverkürzung nicht verlangt. Letztere muß entgegen dem Beschwerdevorbringen nicht durch, sondern nur "unter" der bezeichneten Pflichtverletzung bewirkt werden (Dorazil/Harbich FinStrG § 33 E 17 b). Die Feststellung eines Ursachenzusammenhanges zwschen Pflichtwidrigkeit und Hinterziehung war demnach nicht erforderlich.
Mit der gleichfalls zu diesem Nichtigkeitsgrund aufgeworfenen Frage, "ob eine Verlustbeteiligung unter Berücksichtigung der Schranken der Liebhaberei überhaupt zu einer Abgabenverkürzung führen kann", mußte sich das Erstgericht entgegen der Meinung des Beschwerdeführers nicht befassen.
Unter Liebhaberei werden Tätigkeiten verstanden, die auf Dauer gesehen keine Gewinne oder Einnahmenüberschüsse erwarten lassen. Sie gelten nicht als Einkunftsquelle im Sinn des Einkommensteuergesetzes, was zur Folge hat, daß ihre Ergebnisse bei der Steuerbemessung unbeachtlich sind. Die durch diese Tätigkeiten entstandenen Verluste können steuerlich nicht verwertet, dh mit anderen (positiven) Einkünften nicht ausgeglichen werden (Doralt/Ruppe, Grundriß des österreichischen Steuerrechts I, 24; Hilber, Kurzkommentar zur Liebhaberei-Verordnung, 11; zu der im vorliegenden Fall maßgeblichen Rechtslage vor Inkrafttreten der ersten Liebhaberei-Verordnung [BGBl 1990/322] näher Zorn, Österreichische Steuer-Zeitung 1989, 262 f und Quantschnigg, Liebhaberei bei Beteiligungen, Österreichische Steuer-Zeitung 1985, 304).
Nach den Feststellungen des Erstgerichtes hat der als Wirtschaftstreuhänder sachkundige Angeklagte in seinen Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1985 bis 1987 negative Einkünfte verzeichnet, die aus angeblichen Beteiligungen an verschiedenen Gesellschaften stammten. Die von ihm steuerlich geltend gemachten - also gerade nicht als Ausflüsse einer Liebhaberei dargestellten - Verluste wurden in den Abgabenbescheiden für die genannten Jahre auch berücksichtigt (US 2 f). Damit haben die unrichtigen Steuererklärungen des Angeklagten plangemäß tatsächlich zur Minderung der Abgabenbemessung geführt, sodaß das Erstgericht keinen Grund zur Prüfung hatte, ob die angegebenen Beteiligungen als einkommensteuerneutrale Liebhaberei anzusehen und aus der Abgabenberechnung auszuscheiden gewesen wären. Dem angefochtenen Urteil haften diesbezüglich keinerlei Feststellungsmängel an.
Dem Einwand der Verjährung (Z 9 lit b) ist zu erwidern, daß in die Verjährungsfrist die Zeit nicht eingerechnet wird, während der wegen der Tat gegen den Täter ein Strafverfahren bei Gericht oder bei der Finanzstrafbehörde anhängig ist (§ 31 Abs 4 lit b FinStrG). Ein verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren wird unabhängig von seiner förmlichen Einleitung mit der ersten Verfolgungshandlung im Sinn des § 14 Abs 3 FinStrG abhängig (Dorazil/Harbich aaO § 31 E 19 a; idS auch Punkt 2 des in der Beschwerde zitierten Erlasses des Bundesministers für Finanzen vom 13.Oktober 1988, FS-130/9-III/9/88). Verfolgungshandlungen nach dieser Gesetzesstelle sind solche Akte, die nach ihrer Art und Bedeutung die Absicht der Finanzstrafbehörde nach außen erkennen lassen, den gegen eine bestimmte Person wegen einer bestimmten Tat bestehenden konkreten Verdacht auf eine in den Verfahrensvorschriften vorgesehene Weise zu prüfen (Dorazil/Harbich aaO § 31 E 19 b). Unter diesen Voraussetzungen fällt auch die Aufforderung zur schriftlichen Rechtfertigung unter den Begriff der Verfolgungshandlung (VwGH vom 20.September 1984, 82/16/0154, vom 20. April 1989, 89/16/0017, und vom 1.Oktober 1991, 91/14/0096). Die Aufforderungen des Finanzamtes Salzburg-Stadt als Finanzstrafbehörde erster Instanz vom 28. und 29.Dezember 1989 (US 11; S 15 und 17/I) entsprachen den genannten Kriterien. Sie begründeten daher die Anhängigkeit des verwaltungsbehördlichen Strafverfahrens gegen den Beschwerdeführer wegen der ihm zur Last liegenden Finanzvergehen, welches in das vorliegende gerichtliche Strafverfahren mündete, und hemmten damit den Lauf der Verjährungsfrist.
Auch den besonderen Strafaufhebungsgrund der Selbstanzeige nach § 29 FinStrG will der Beschwerdeführer zu Unrecht für sich in Anspruch nehmen.
Grundvoraussetzung der strafbefreienden Wirkung einer Selbstanzeige ist nach § 29 Abs 1 FinStrG, daß die Verfehlung der zur Handhabung der verletzten Abgaben- oder Monopolvorschriften sachlich und örtlich zuständigen Behörde oder irgend einer sachlich zuständigen Finanzstrafbehörde erster Instanz dargelegt wird. Die für jede Selbstanzeige erforderliche Darlegung der Verfehlung muß eine so präzise Beschreibung enthalten, daß der Finanzbehörde schon dadurch sogleich eine rasche und richtige Entscheidung in der Sache selbst ermöglicht wird.
War mit der Verfehlung eine Abgabenverkürzung oder ein sonstiger Einnahmenausfall verbunden, müssen überdies die für die Feststellung der Verkürzung oder des Ausfalls bedeutsamen Umstände ohne Verzug (dh in der Regel zugleich mit der Selbstanzeige) offengelegt und die Abgabenschulden den Abgabenvorschriften entsprechend entrichtet werden (§ 29 Abs 2 FinStrG). Zu dieser Offenlegung sind grundsätzlich seinerzeit unterlassene Angaben nachzuholen, falsche zu berichtigen und unvollständige zu ergänzen (15 Os 97/96).
Beiden gesetzlichen Anforderungen - Darlegung der Verfehlung und Offenlegung der für die Feststellung der Verkürzung bedeutsamen Umstände - muß eine Selbstanzeige nach einer Abgabenverkürzung oder einem sonstigen Einnahmenausfall entsprechen, um (mit Entrichtung der geschuldeten Beträge) Straffreiheit zu bewirken (Fellner Komm zum FinStrG §§ 29 und 30 Anm 4 f; Neuner/Henzl/Neuner, Verteidiger-Handbuch zum finanzbe- hördlichen Strafverfahren, Rz 7.6; EvBl 1977/107; zu § 29 Abs 1 FinStrG aF RZ 1969, 206 und EvBl 1970/160).
Straflosigkeit tritt also nur insoweit ein, als eine Verfehlung angezeigt wird. Diesem Erfordernis genügt die vom Angeklagten an das Finanzamt Oberwart gesandte "Berichtigung" seiner Steuererklärungen für die Jahre 1985 bis 1987 keineswegs. Denn sie erschöpft sich in der Erklärung, daß er "die seinerzeit eingegangenen Verlustbeteiligungen" aus seinem steuerpflichtigen Einkommen "elimieren" wolle (S 21/I). Die festgestellte Zuwiderhandlung gegen Abgabenvorschriften, die darin bestand, daß der Angeklagte Verlustbeteiligungen steuerlich geltend machte, die er in Wahrheit nicht eingegangen war, hat er damit nicht bekanntgegeben. Eine präzise Darlegung dieser Verfehlung wäre aber essentielle Voraussetzung zur Erlangung der Straffreiheit nach § 29 FinStrG gewesen (vgl 11 Os 29/77).
Dieses fehlende Grunderfordernis einer wirksamen Selbstanzeige verkennt der Beschwerdeführer, wenn er seine Auffassung, es genüge "die kommentarlos eingereichte Berichtigung einer Abgabenerklärung", auf eine aus dem Zusammenhang gelöste Literaturstelle stützt, welche nur die zusätzliche Voraussetzung der Offenlegung aller zur Feststellung der Verkürzung bedeutsamen Umstände betrifft.
Da schon mangels der gebotenen Darlegung der Verfehlung eine wirksame Selbstanzeige nicht vorliegt, kann das übrige Beschwerdevorbringen zu diesem Strafaufhebungsgrund auf sich beruhen.
Die Nichtigkeitsbeschwerde war daher zu verwerfen.
Die Kostenentscheidung ist in § 390 a StPO begründet.
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