Der Oberste Gerichtshof hat am 23.September 1993 durch den Senatspräsidenten des Obersten Gerichtshofes Dr.Horak als Vorsitzenden und durch die Hofräte des Obersten Gerichtshofes Dr.Rzeszut, Dr.Markel, Mag.Strieder und Dr.Mayrhofer als weitere Richter, in Gegenwart der Richteramtsanwärterin Mag.Schmidt als Schriftführerin, in der Strafsache gegen Ing.Harald N* wegen des Finanzvergehens nach § 33 Abs. 1 und 2 lit a FinStrG und anderer strafbarer Handlungen über die Nichtigkeitsbeschwerde und die Berufung des Angeklagten sowie die Nichtigkeitsbeschwerde der Staatsanwaltschaft und die Berufung des Finanzamtes Salzburg gegen das Urteil des Landesgerichtes Salzburg als Schöffengericht vom 17.Feber 1993, GZ 35 Vr 1069/92 37, nach öffentlicher Verhandlung in Anwesenheit des Vertreters des Generalprokurators, Generalanwalt Dr.Kodek, des Vertreters des Finanzamtes Salzburg Dr.Alexander Schmidt und der Verteidigerin Dr.Christa Scheimpflug, jedoch in Abwesenheit des Angeklagten zu Recht erkannt:
Der Nichtigkeitsbeschwerde des Angeklagten wird teilweise Folge gegeben und das angefochtene Urteil, das in seinem freisprechenden Teil unberührt bleibt, teilweise auch gemäß § 290 Abs. 1 StPO im Schuldspruch und demgemäß auch im Strafausspruch aufgehoben und es wird gemäß § 288 Abs. 2 Z 3 StPO im Umfang der Aufhebung in der Sache selbst erkannt:
I/ Ing.Harald N* wird von der (weiteren) gegen ihn erhobenen Anklage, er habe in Salzburg
1/ als Inhaber der Einzelhandelsfirma Ing.Harald N* vorsätzlich unter Verletzung der Verpflichtung zur Abgabe von dem § 21 des Umsatzsteuergesetzes entsprechenden Voranmeldungen für die Jahre 1985 und 1986 eine Verkürzung von Umsatzsteuervorauszahlungen wie folgt wissentlich bewirkt:
Jänner bis Dezember 1985 1,865.942, S
Jänner bis Dezember 1986 238.042, S
zusammen 2,103.984, S;
2/ im Zuge der unter Punkt 1/ geschilderten Tathandlungen durch Vorlage nachstehender Rechnungen
a) der Rechnung vom 18.Dezember 1985 der Firma T* und der Rechnung vom 11.Dezember 1985 der Firma S*, bei denen er selbst die Ausstellerunterschrift gefälscht hatte, falsche Urkunden zum Beweise einer Tatsache im Rechtsverkehr gebraucht;
b) denen kein Leistungsaustausch zugrunde lag
aa) Rechnungsleger K* KG, Rechnungen vom 5.September 1984, 12.August 1985, 7.November 1985 und 12.November 1985;
bb) Rechnungsleger Ing.N*, Rechnungen vom 12.Dezember 1985 über 500.000 S und 112.000 S und vom 28.Februar 1986 ein falsches Beweismittel in einem verwaltungsbehördlichen Verfahren gebraucht;
er habe hiedurch das Finanzvergehen der Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs. 2 lit a FinStrG, das Vergehen der Urkundenfälschung nach § 223 Abs. 2 StGB und das Vergehen der Fälschung eines Beweismittels nach § 293 Abs. 2 StGB begangen, gemäß § 259 Z 3 StPO freigesprochen.
II/ Von der weiteren Anklage, er habe als Inhaber der Einzelhandelsfirma Ing.Harald N* vorsätzlich
1) durch Verletzung der abgabenrechtlichen Offenlegungs und Wahrheitspflicht durch Abgabe unrichtiger Umsatz und Einkommenssteuererklärungen für die Jahre 1983 und 1984 (nicht Offenlegen von Betriebserlösen und ungerechtfertigte Geltendmachung von Vorsteuer) eine Abgabenverkürzung wie folgt bewirkt:
Umsatzsteuer
1983 145.351, S
1984 29.000, S
zusammen 174.351, S;
2/ unter Verletzung der Verpflichtung zur Abgabe von dem § 21 des Umsatzsteuergesetzes entsprechenden Voranmeldungen, nämlich durch unrichtige Umsatzsteuervoranmeldungen für die Jahre 1985 und 1986 eine Verkürzung von Umsatzsteuervorauszahlungen wie folgt wissentlich bewirkt:
Jänner bis Dezember 1985 79.495, S
Jänner bis Dezember 1986 36.667, S
zusammen 116.162, S;
er habe hiedurch das Finanzvergehen nach § 33 Abs. 1 und 2 lit a FinStrG begangen, gemäß § 214 FinStrG freigesprochen.
III/ Mit ihren verbleibenden Rechtsmitteln werden der Angeklagte, die Staatsanwaltschaft und das Finanzamt Salzburg auf diese Entscheidung verwiesen.
Gründe:
Mit dem angefochtenen (auch in Rechtskraft erwachsene, unrichtig auf § 259 Z 3 StPO anstatt auf § 214 FinStrG gestützte Teilfreisprüche enthaltenden) Urteil wurde der am 1.Jänner 1943 geborene Kaufmann Harald N* der Finanzvergehen der Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs. 1 und 2 lit a FinStrG (1. des Schuldspruchs) sowie der Vergehen der Urkundenfälschung nach § 223 Abs. 2 StGB (2.a) und der Fälschung eines Beweismittels nach § 293 Abs. 2 StGB (2.b) schuldig erkannt. Ihm liegt zur Last, als Inhaber der Einzelhandelsfirma Ing.Harald N* vorsätzlich unter Verletzung der abgabenrechtlichen Offenlegungs und Wahrheitspflicht
durch Abgabe unrichtiger Umsatz (und Einkommen )steuererklärungen für die Jahre 1983 und 1984 (Nichtoffenlegen von Betriebserlösen und ungerechtfertigte Geltendmachung von Vorsteuer) eine Abgabenverkürzung wie folgt bewirkt zu haben:
Umsatzsteuer
1983 145.351, S
1984 29.000, S
zusammen 174.351, S
(1.1), sowie unter Verletzung der Verpflichtung zur Abgabe von dem § 21 des Umsatzsteuergesetzes entsprechenden Voranmeldungen, nämlich durch unrichtige Umsatzsteuervoranmeldungen für die Jahre 1985 und 1986 eine Verkürzung von Umsatzsteuervorauszahlungen wie folgt wissentlich bewirkt zu haben:
Jänner bis Dezember 1985 1,945.437, S
Jänner bis Dezember 1986 274.709, S
zusammen 2,220.146, S
(1.2)
(Verkürzungsbetrag daher insges. 2,394.479 S),
sowie
im Zuge des zu 1.2 beschriebenen Verhaltens durch Vorlage von Rechnungen vom 18.Dezember 1985 der Firma T* und vom 11.Dezember 1985 der Firma S*, bei denen er selbst die Ausstellerunterschrift gefälscht hatte, falsche Urkunden zum Beweis einer Tatsache im Rechtsverkehr gebraucht (2.a)
sowie solchen, denen kein Leistungsaustausch zugrunde lag (Rechnungsleger K* KG, Rechnungen vom 5.September 1984, 12.August) sowie 7. und 12.November 1985; Rechnungsleger Ing.N*, Rechnungen vom 12.Dezember 1985 über 500.000 S und über 112.000 S und vom 28.Februar 1986) ein falsches Beweismittel in einem verwaltungsbehördlichen Verfahren gebraucht zu haben (2.b).
Staatsanwaltschaft und Angeklagter bekämpfen das Urteil jeweils mit Nichtigkeitsbeschwerde, jene aus Z 11, dieser aus Z 4, 5, 5 a, 9 lit a, b und c und 11 des § 281 Abs. 1 StPO (das Finanzamt Salzburg und der Angeklagte den Strafausspruch mit Berufung).
Kernpunkt der Beschwerde des Angeklagten ist die gegen den Schuldspruch wegen des Finanzvergehens zu 1.2 gerichtete Rechtsrüge (Z 9 lit b), wonach die diesem zugrunde liegenden Abgabenverkürzungen durch Geltendmachung ungerechtfertigter Vorsteuerabzüge in dem für das gerichtliche Strafverfahren wesentlichen Teil bereits vom Landes (damals Kreis )gericht Krems a.d.Donau zu AZ 10 b Vr 730/86 abgeurteilt wurden.
Das angefochtene Urteil stützt sich (insoferne unbekämpft) zur Vorverurteilung auf den Akt des (damals) Kreisgerichtes Krems AZ 10 b Vr 730/86 (US 10). Danach wurde der Beschwerdeführer am 8.März 1989 (unter anderem) des Vergehens der Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs. 2 lit a FinStrG schuldig erkannt, weil er in der Zeit von Dezember 1985 bis Februar 1986 in Eichberg bei Gmünd (als Geschäftsführer der Bi* GesmbH) durch auf fingierte Rechnungen beruhende Umsatzsteuervoranmeldungen eine Abgabenverkürzung in der Höhe von 3,540.466, S an Umsatzsteuer durch Geltendmachung von Abgabengutschriften bewirkte und dies für gewiß hielt (US 6, 14, 15; Punkt III./1 des Urteiles des Kreisgerichtes Krems, S 175, 183/I in diesem Akt).
Dem liegen zugrunde die fingierten (teilweise auch gefälschten) Rechnungen
Aussteller: Rechnungsdatum: Nettobetrag: Umsatzsteuer:
K*
KG 7.11.(11.12.)1985 1,704.860 S 340.972 S
K*
KG 12.11.(12.12.)1985 1,490.335 S 298.067 S
T*
8.11.(18.12.)1985 4,547.515 S 909.503 S
B*
(S*) 11.12.1985 975.000 S 195.000 S
Ing.N* 12.12.1985 500.000 S 100.000 S
Ing.N* 12.12.1985 112.000 S 22.400 S
Ing.N* 28. 2.1986 1,190.210 S 238.042 S,
welche auch im vorliegenden Verfahren (Haupt )Grundlage des diesbezüglichen Schuldspruches bilden (US 8 mit Hinweis auf TZ 25 bis 25.2 des Betriebsprüfungsberichtes ON 2; Urteil des Kreisgerichtes Krems mit bezogener Anzeige, dort ON 2 in ON 96, S 13).
Der (ausgedehnten) Anklage im Verfahren vor dem (damals) Kreisgericht Krems lag als Sachverhalt im wesentlichen zugrunde, daß der Angeklagte unter anderem die oben bezeichneten, von ihm fingierten (teils auch gefälschten) Rechnungen dem Finanzamt Gmünd zur Erlangung der Auszahlung einer unberechtigten Abgabengutschrift vorlegte (siehe insbesondere AS 80, 81; 143, 144 und ON 96 im Akt des Kreisgerichtes Krems). Seine Verurteilung erfolgte diesbezüglich anklagekonform ohne weitergehende rechtliche Beurteilung durch das Urteilsgericht und erwuchs (auch von der Anklagebehörde unangefochten) in Rechtskraft.
Die Summe der vom Angeklagten verkürzten Umsatzsteuern beträgt für das Jahr 1985 1,865.942 S, unter Berücksichtigung der für das Jahr 1986 ausgestellten Rechnung 2,103.984 S. Die verbleibenden, nicht an die Firma B* ausgestellten Rechnungen weisen demgemäß keinen Zusammenhang mit dem Verfahren des (damals) Kreisgerichtes Krems (Finanzamt Gmünd) auf. Dabei handelt es sich um Umsatzsteuer im Betrag von insgesamt 105.700 S (die Differenz von 10.460 S zu dem im Urteil angenommenen strafbestimmenden Wert = Verkürzungsbetrag ist aus der Aktenlage nicht klärbar, im vorliegenden Fall jedoch bedeutungslos, siehe unten).
Die rechtskräftigen Abgabenbescheide des Finanzamtes Salzburg und die Anzeige dieses Finanzamtes als Finanzstrafbehörde beruhen insoweit auf der gemäß § 11 Abs. 14 UStG 1972 entstandenen Umsatzsteuerschuld des Angeklagten als Aussteller der angeführten Rechnungen, in denen er einen Steuerbetrag gesondert auswies, obwohl er eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausgeführt hatte.
Sinn und Zweck dieser Bestimmung ist es, Mißbräuche durch die Ausstellung von Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis in jenen Fällen zu verhindern, in welchen ein Unternehmer Umsätze überhaupt nicht ausgeführt hat, oder der Rechnungsaussteller kein Unternehmer ist. Es soll die Ausstellung fingierter Rechnungen (Scheinrechnungen) lediglich zum Zweck, dem Rechnungsempfänger die Möglichkeit des Vorsteuerabzuges zu verschaffen, hintangehalten werden. Solche Rechnungen berechtigen den Rechnungsempfänger wegen des Fehlens bestimmter Voraussetzungen (insbesondere des Leistungsaustausches) tatsächlich nicht zum Vorsteuerabzug. Die trotz des Fehlens eines steuerpflichtigen Umsatzes eine Umsatzsteuerschuld begründende Bestimmung hat somit Strafcharakter (vgl Kranich Siegel Waba, Kommentar zur Mehrwertsteuer III, Anm 251 ff; ähnlich Kranich Siegel Waba, Mehrwertsteuerhandbuch, Anm 30, und Kolancy Mayer, Umsatzsteuergesetz, Anm 29, jeweils zu § 11).
Für die weitere strafrechtliche Beurteilung ist hingegen ungeachet der rechtskräftigen Abgabenfestsetzung gegenüber dem Angeklagten und der unterbliebenen Voranmeldung der gegenständlichen, zufolge der bezeichneten gesetzlichen Fiktion steuerpflichtigen Vorgänge entscheidend, daß der Angeklagte als verantwortlicher Geschäftsführer des Rechnungsempfängers (B* GesmbH) die ungerechtfertigten Steuergutschriften erschlichen hat, dafür finanzrechtlich haftet, aber deshalb auch bereits gerichtlich im dargestellten Umfang rechtskräftig verurteilt worden ist. Die ihm im Verfahren des (damals) Kreisgerichtes Krems angelastete Abgabenverkürzung war bereits mit der Geltendmachung der unrichtigen Vorsteuerabzüge bewirkt und damit die Abgabenhinterziehung vollendet (Dorazil Harbich Reichel Kropfitsch, Finanzstrafgesetz, E 33, 38 a zu § 33).
Der neuerlichen Verfolgung des Angeklagten als Täter dieser Abgabenhinterziehung nach der (rechtskräftig abschließenden) Beurteilung des Sachverhaltes durch das (damals) Kreisgericht Krems, die auch die ihn treffende Umsatzsteuerschuld gemäß § 11 Abs. 14 UStG einschloß, weil diese Verpflichtung allein auf den in den fingierten Rechnungen gesondert ausgewiesenen Steuerbeträgen beruht, steht das Verbot ne bis in idem entgegen (Mayerhofer Rieder, StPO3, E 16 und 18 Vorbem zu § 352).
Das Schöffengericht stützt den Schuldspruch im wesentlichen darauf, daß der Beschwerdeführer die strafbaren Machinationen, mit denen er (als Geschäftsführer der Firma B* GesmbH) dem Finanzamt Gmünd Vorsteuergutschriften herausgelockt hat, nicht in seinen Umsatzsteuervoranmeldungen als Einzelkaufmann einbekannt hat (US 14, 15). Dieses einer Selbstanzeige gleichkommende Verhalten wird vom Gesetzgeber zwar unter bestimmten zusätzlichen Voraussetzungen (§ 29 FinStrG) als strafbefreiend anerkannt, das Unterbleiben einer solchen Selbstbezichtigung wirkt jedoch keinesfalls strafbarkeitsbegründend.
Der Angeklagte wurde vom Landesgericht Krems als unmittelbarer Täter der Abgabenhinterziehung verurteilt. Ihn im Zusammenhang mit der für diese Tat notwendigen Erstellung der fingierten (teils gefälschten) Rechnungen neuerlich wegen der Verkürzung von Umsatzsteuervorauszahlungen zu verurteilen, wird auch durch die Tatsache seiner im § 11 Abs. 14 UStG begründeten Abgabenschuld nicht zulässig, sondern stellt einen Verstoß gegen das Verbot der Doppelbestrafung dar.
Der mit Nichtigkeit nach § 281 Abs. 1 Z 9 lit b StPO behaftete Schuldspruch zu Punkt 1.2 des bekämpften Urteils war daher aufzuheben. Auf Grund des vom Erstgericht festgestellten Sachverhaltes konnte sogleich in der Sache selbst erkannt und der Angeklagte von diesem Teil des Schuldspruchs mit Ausnahme des oben erwähnten, nicht in einem erkennbaren Zusammenhang mit dem Vorverfahren des (damals) Kreisgerichtes Krems stehenden Verkürzungsbetrages von 116.162 S gemäß § 259 Z 3 StPO freigesprochen werden.
Im Hinblick auf den Freispruch vom Schuldspruchsfaktum 1.2 liegen zum Punkt 1.1 des Schuldspruchs selbst bei Bedachtnahme auf den ungeklärt bleibenden Verkürzungsbetrag von 116.162 S zu 1.2 die Zuständigkeitsvoraussetzungen des § 53 Abs. 1 lit b FinStrG nicht vor. Dieser Teil des Schuldspruches ist daher, wie die Beschwerde ebenfalls zutreffend geltend macht, mit dem Nichtigkeitsgrund des § 281 Abs. 1 Z 9 lit a StPO behaftet. Insoweit (Punkt 1.1) sowie hinsichtlich eines Verkürzungsbetrages von 116.162 S (Punkt 1.2) war daher mit Freispruch nach § 214 FinStrG vorzugehen.
Den Schuldsprüchen zu 2. liegen Taten zugrunde, die idealkonkurrierend mit dem vom (damals) Kreisgericht Krems abgeurteilten Finanzvergehen verwirklicht wurden. Obgleich sachlich unerheblich, sei in diesem Zusammenhang darauf hingewiesen, daß der im Urteilsspruch angegebene Tatort Salzburg durch die Verfahrensergebnisse nicht gedeckt ist und die Verantwortung des Angeklagten, diese Fälschung zum Zwecke der Einreichung beim Finanzamt Gmünd an seinem Geschäftssitz und damaligen Wohnort in Gmünd/Eichberg vorgenommen zu haben (S 431, 433/I), unwiderlegt blieb. Demgemäß konnte das Erstgericht eine Verwendung dieser Urkunden bzw Beweismittel im verwaltungsbehördlichen Verfahren des Finanzamtes Salzburg auch nicht feststellen. Der Gebrauch der falschen Urkunden im Rechtsverkehr und der falschen Beweismittel in einem verwaltungsbehördlichen Verfahren erfolgte vielmehr bei der vor dem Finanzamt Gmünd bewirkten Abgabenhinterziehung (siehe Urteilsspruch des damals Kreisgerichtes Krems "Vorlage fingierter Rechnungen" S 175/I sowie die Entscheidungsgründe S 183/I). Die Ausdehnung der Anklage durch die Staatsanwaltschaft Krems auf das Finanzvergehen (S 143/IV des Aktes des nunmehr Landesgerichtes Krems), die die sich aus der Anzeige des Finanzamtes Gmünd ergebenden Fälschungen nicht berücksichtigt und auch die Unterlassung der Berücksichtigung der weiteren strafrechtlichen Dimension der verfahrensgegenständlichen Malversationen, die als eintätig mit dem Finanzvergehen zusammentreffende Tatbestände gemäß § 22 Abs. 1 FinStrG gesonderter Strafe unterlagen (vgl Harbich aaO E 5, 15 zu § 22), von Amts wegen (§ 262 StPO, vgl Mayerhofer Rieder, aaO, E 79 ff, EvBl 1982, 122, 13 Os 105/92 ua) durch das (damals) Kreisgericht Krems ändert nichts daran, daß sie Gegenstand dieses rechtskräftig abgeschlossenen Verfahrens waren. Ihrer weiteren Verfolgung steht daher ebenfalls das Verbot des ne bis in idem entgegen (Mayerhofer Rieder aaO, E 26 zu § 352 Vorbem).
Demzufolge haftet auch diesen Schuldsprüchen der Nichtigkeitsgrund des § 281 Z 9 lit b (und nicht jener vom Beschwerdeführer geltend gemachte nach Z 10) StPO an, sodaß auch in diesem Umfang mit Urteilsaufhebung und Freispruch gemäß § 259 Z 3 StPO vorzugehen war.
Hingegen versagt das Beschwerdevorbringen in Ansehung der unter Punkt 2.b)aa ebenfalls vom Schuldspruch erfaßten Rechnungen der Firma K* vom 5.September 1984 und 12.August 1985, die laut Aufstellung TZ 25 (S 51/I) an Ing.N* (als Einzelkaufmann) ausgestellt worden sind. Diese können schon wegen des Rechnungsempfängers nicht zur Abgabenhinterziehung der Firma B* verwendet worden sein. Die weitere strafrechtliche Beurteilung dieser Vorgänge erübrigt sich aber infolge Verjährung. Das Vergehen nach § 293 StGB ist mit Freiheitsstrafe bis zu einem Jahr bedroht, die Verjährungszeit beträgt drei Jahre (§ 57 Abs. 3 StGB). Das Gerichtsverfahren wurde in diesem Fall erst durch die Zustellung der (auch diesen Tatbestand, wenngleich noch unspezifiziert enthaltenden) Anklageschrift am 24.September 1992 eingeleitet (S 1 f des Antrags und Verfügungsbogens).
Dieser Teil des Schuldspruchs ist daher mit dem vom Beschwerdeführer aus diesem Grund nicht geltend gemachten, gemäß § 290 Abs. 1 StPO von Amts wegen wahrzunehmenden Nichtigkeitsgrund des § 281 Abs. 1 Z 9 lit b StPO behaftet.
Nach dem Gesagten war mithin spruchgemäß zu erkennen.
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