Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin Mag. Monika Ahorn in der Beschwerdesache ***Bf1*** (nunmehr ***Bf-neu*** und Mitges), ***Bf1-Adr*** vertreten durch ***Bf-neu***, ***Adr***, und LBG Niederösterreich GmbH, Raiffeisenpromenade 2/1/6, 3830 Waidhofen/Thaya, über die Beschwerde vom 21. Juli 2022 gegen den Bescheid des Finanzamtes Österreich vom 5. Juli 2022 betreffend Feststellung der Einkünfte § 188 BAO 2021 (Steuernummer ***BF1StNr1***) zu Recht erkannt:
I. Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.Die festgestellten Einkünfte und ihre Aufteilung auf die Mitgesellschafter sind dem Ende der Entscheidungsgründe zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses.
II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.
Hinweis: Mit der Zustellung einer einzigen Ausfertigung dieses Erkenntnisses an den Zustellungsbevollmächtigten nach § 9 Abs. 1 ZustG gilt die Zustellung an alle Mitglieder der Personenvereinigung oder Personengemeinschaft als vollzogen (§ 101 Abs. 3 BAO).
Zwei der drei Beteiligten des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes waren Hälfteeigentümer landwirtschaftlicher Grundstücke, die 2021 an die Gemeinde verkauft wurden. Im Jahr 2022 wurden Teile dieser Grundstücke in verschiedene Widmungskategorien (ua Bauland und Aufschließungszone) umgewidmet.
Die Immobilienertragsteuer dieses Verkaufes wurde ursprünglich nicht im Feststellungsverfahren sondern in den jeweiligen Einkommensteuerverfahren der Beteiligten erklärt. Die Abgabenbehörde hat dies im Zuge der Veranlagung korrigiert und hat weiters die Bemessungsgrundlage für die Einkünfte aus Grundstücksveräußerung aufgrund der nachträglichen Umwidmung erhöht.
Strittig ist nun die Bewertung der Grundstücke und die Aufteilung des Kaufpreises gemäß § 30 Abs. 4 Z 1 (Umwidmung) und Z 2 (sonstige Fälle) EStG 1988.
Sowohl der Antrag auf Entscheidung durch den Senat als auch der Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung wurden von der Bf. zurückgenommen.
Die Grundstücke ***1*** und ***2*** der Katastralgemeinde ***Ort*** (GB KG ***3*** ***Ort***, EZ ***4***) mit einer Fläche von zusammen 14.501 m2 wurden von den Eigentümern ***Eigt1*** und 2 (Eigentum seit 2004 durch Übergabe-/Schenkungsvertrag wobei die Übergeber bereits 1964 Eigentum erworben hatten) mit Kaufvertrag vom 12.04.2021 an die Gemeinde ***Ort*** um 141.500,00 Euro verkauft. Diese Grundstücke waren als Grünland gewidmet.
Im Jahr 2022 erfolgte eine Umwidmung in verschiedene Widmungskategorien (Bauland-Wohngebiet (BW); Bauland Wohngebiet-Aufschließungszone (BW-A), Grüngürtel (mit weiteren Unterteilungen). Zusammengefasst stellen sich die Flächen nach der Umwidmung der beiden Grundstücke wie folgt dar: BW: 3.619,59 m2, BW-A: 4.004,44 m2; Grünland: 6.876,26 m2.
Für die Aufteilung des Kaufpreises nach der Sachwertmethode werden folgende Werte für die Widmungskategorien festgestellt:Bauland: 19,00 Euro/m2 Grünland: 2,00 Euro/m2Aufschließungszone: 12,00Euro/m2
Der festgestellte Sachverhalt ergibt sich aus den vorliegenden Aktenteilen sowie der Einsichtnahme in das Grundbuch.
Im Laufe des behördlichen Verfahrens wurden sowohl von Seiten des Finanzamtes als auch von Seiten der beschwerdeführenden Partei (in Folge: Bf.) diverse unterschiedliche Standpunkte hinsichtlich der Aufteilung des Verkaufspreises für die Anwendung der pauschalen Anschaffungskosten gemäß § 30 Abs. 4 Z 1 bzw Z 2 EStG 1988 vertreten (keinerlei Aufteilung; Aufteilung entsprechend der m2; Aufteilung nach der Sachwertmethode …).
Beim Erörterungstermin am 08.08.2025 bestand nach Erörterung der Sach- und Rechtslage Übereinstimmung zwischen den Parteien dahingehend, dass der Verkaufspreis im Hinblick auf § 30 Abs. 4 Z 1 und 2 EStG 1988 aufzuteilen ist; diese Aufteilung nach dem Sachwertverhältnis zu erfolgen hat und die als Bauland Wohngebiete-Aufschließungszone (BW-A) gewidmeten Grundstücksteile nicht zum Bauland iSd § 30 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 zählen.
Nach den von der Behörde im Jahr 2022 eingeholten Informationen der Gemeinde ***Ort*** ist eine Freigabe der Fläche BW-A erst nach erteilter Baubewilligung und dem Beginn des Baues eines Hauptgebäudes auf fünf der acht derzeit bereits bestehenden Bauplätze möglich, wobei aufgrund der rückläufigen Nachfrage davon auszugehen sei, dass eine Erschließung der Aufschließungszone erst in ca zehn Jahren in Betracht kommen werde.
Hinsichtlich der Bewertung der Grundstücksteile (Bauland, Grünland und Aufschließungszone) für die Aufteilung nach der Sachwertmethode hat die Behörde in der Beschwerdevorentscheidung für Grünland 1,50 Euro/m2 und für Bauland 15,00 Euro/m2 angesetzt, wobei sie die Aufschließungszone dem Grünland zugerechnet hat. Der Grünlandpreis sei anhand eines auch 2021 angeschafften und in unmittelbarer Umgebung gelegenen Grünlandgrundstückes (vgl BFG-Akt, OZ 16) und der Baulandpreis aufgrund (nicht näher dargelegter) Internetrecherchen angenommen worden.
Im Vorlageantrag brachte die Bf. ua vor, dass der Anteil des Aufschließungsgebietes auch mit dem Preis für Bauland zu bewerten sei, da die Gemeinde die Grundstücke als Ganzes für das Vorhaben benötige. Folgende Werte seien zu berücksichtigen: 2,50 Euro/m2 für Grünland und 18,00 Euro/m2 für Bauland. Der Grünlandpreis wurde nicht begründet und der Baulandpreis ergebe sich aus dem Fünfjahresdurchschnitt laut Immobilien-Durchschnittspreise der Statistik Austria.
Während des bereits angeführten Erörterungstermines legte die Bf. als Grundlage für den im Vorlageantrag angeführten Gründlandpreis zwei Verhandlungsschriften der NÖ Agrarbezirksbehörde vom 29.06.2021 sowie einen Kaufvertrag vom 09.06.2021 über landwirtschaftliche Grundstücke in anderen (wenn auch in der Umgebung liegenden) Katastralgemeinden vor. Weiters wurde folgender Vorschlag unterbreitet: Bauland: 18,00 Euro/m2; Grünland: 2,00 Euro/m2; BW-A: 14,00 Euro/m2
In der Stellungnahme zu den beim Erörterungstermin vorgelegten Unterlagen legte die Behörde eine Abfrage weiterer Grundstücksverkäufe (Grünland) der Jahre 2016 bis 2022 der KG ***Ort*** vor, die einen Mittelwert iHv 2,00 Euro/m2 aufweisen. Weiters eine Abfrage von Verkaufspreisen für Bauland dieser KG - zwei Verkäufe, jeweils mit 14,00 Euro/m2 sowie einen Auszug der Zeitschrift "Gewinn" vom Mai 2021 mit Grundstückspreisen für die Gemeinde ***Ort*** von 12,00 bis 14,00 Euro. Zum Wert der Aufschließungszone führte die Behörde an, dass der von der Bf. vorgeschlagene Wert iHv 14,00 Euro/m2 77,78 % des Baulandpreises (18,00 Euro/m2) entspreche und somit weit über der von der Bf. beim Erörterungstermin angeführten 50 - 75 % lt. "Kranewitter" liege.
Als Bewertungsvorschlag führte die Behörde folgende Werte an:Bauland: 14,00 Euro/m2; Grünland: 2,00 Euro/m2; Aufschließungszone: 7,70 Euro/m2 (ds. 55% d. Baulandpreises) und ergänzte abschließend, dass sich daraus zwar ein Gesamtpreis ergebe, der geringer als der Verkaufspreis sei, diese Werte allerdings auch nicht übereinstimmen müssten. Im vorliegenden Fall habe eine Überzahlung stattgefunden.
In der Gegenäußerung gab die Bf. an, der Ansatz des arithmetischen Mittels iHv 2,00 Euro/m2 (für Grünland) aus zumindest zehn Verkäufen erscheine plausibel, auch wenn bei den übermittelten Nachweisen erhebliche Diskrepanzen der Preise (0,43 Euro/m2 bis 3,80 Euro/m2) bestehen. Hinsichtlich der Baulandbewertung würden 14,00 Euro/m2 zu gering erscheinen, da die Gemeinde die Baugründe selbst mit 19,00 Euro/m2 ausschreibt, weshalb angeregt werde, den m2-Preis mit 18,00 bis 19,00 Euro anzusetzen. Zum Wert für das Aufschließungsgebiet gab die Bf. an, dass sich aufgrund der streng objektiv anzusetzenden Maßstäbe bei der Bewertung der Sachwerte eine annähernde Wertäquivalenz zwischen dem rechnerischen und dem tatsächlichen Kaufpreis ergeben müsse. Der Ansatz der Behörde entspreche lediglich 67,32 % des Kaufpreises, wodurch die Überzahlung fast 50 % ausmachen würde. Ein Grund für eine solch hohe Überzahlung sei von der Behörde nicht genannt worden.
Zur Lösung wurden zwei Vorschläge unterbreitet, bei denen der rechnerische Kaufpreis ca 95 % des tatsächlichen Kaufpreises betrage: I) Bauland 18,00 Euro/m2; Grünland: 2,00 Euro/m2; BW-A: 14,00 Euro/m2 (enspricht dem Vorschlag beim Erörterungstermin)II) Bauland 19,00 Euro/m2; Grünland: 2,00 Euro/m2; BW-A: 12,83 Euro/m2, wobei hier der tatsächliche Kaufpreis für die bereits umgewidmeten Flächen und das Aufschließungsgebiet mit 67,50 % dieses Wertes berücksichtigt werde.
Würdigung durch das Gericht:1. Marktpreis für GrünlandDie Parteien haben sich für die durchzuführende Verhältnisrechnung auf einen Grünlandpreis von 2,00 Euro/m2 verständigt. Weil dies der Mittelwert aus etlichen Grundstücksveräußerungen (Grünland) in der Umgebung der hier veräußerten Liegenschaften ist, legt auch das Gericht diesen Wert für die Grünlandfläche zu Grunde.
2. Marktpreis für BaulandHier bewegt sich die Bandbreite der von den Parteien dargelegten Werte von 14,00 bis 19,00 Euro/m2. Die von der Behörde ins Treffen geführten 14,00 Euro/m2 ergeben sich aus zwei Verkäufen in der Gemeinde ***Ort***, ***Siedlung B***.Der fünfjährige Durchschnitt der Statistik Austria beträgt für die Gemeinde ***Ort*** (2017 - 2021) 17,2 Euro/m2, wobei - wie die Behörde in ihrer Stellungnahme darauf hingewiesen hat - die Durchschnitte bei geringem Transaktionsaufkommen über Gemeindegruppen gebildet werden. Weil in der Gemeinde ***Ort*** nicht viele Transaktionen vorlagen (auch die Abfrage der Behörde brachte nur zwei Verkäufe), kann davon ausgegangen werden, dass es sich um einen Durchschnittswert über Gemeindegruppen handelt.
Die von der Bf. verkauften und im Folgejahr von der Gemeinde in Bauland umgewidmeten Grundstücke liegen im Gebiet "***Siedlung D***" (vgl. die oben angegebene Abfrage der Internetseite der Gemeinde).
Die aktuellen Bauland-Grundstückspreise der Gemeinde ***Ort*** liegen zwischen 10,00 Euro in "***Siedlung A***", 14,00 Euro/m2 in der "***Siedlung B***" und 19,00 Euro in der "***Siedlung C***" sowie in der "***Siedlung D***" (vgl ***Internetseite Gemeinde***, 04.08.2025). Diese Abfrage hat auch die Bf. in der Gegenäußerung zur Stellungnahme der Behörde vorgelegt und 19,00 Euro/m2 angeführt.
Nun ist zu beachten, dass es sich bei den auf der Internetseite der Gemeinde angeführten Grundstückspreise um aktuelle Preise des Jahres 2025 handelt und daher fraglich ist, ob diese Preise auch bereits 2021 bestanden hatten. Davon kann trotz genereller Steigerung der Immobilienpreise hier vorliegend aus folgenden Gründen ausgegangen werden:Erstens ist der von der Behörde erhobene Wert der "***Siedlung B***" mit 14,00 Euro/m2 gleich dem aktuellen Verkaufspreis für Grundstücke in der "***Siedlung B***", weshalb das Gericht auch bei der "***Siedlung D***" von einer Stagnation der Preise ausgeht. Weiters ist es auch aufgrund der sehr zurückhaltenden Nachfrage nach Baugründen in der Gemeinde ***Ort*** nachvollziehbar, dass die Grundstückspreise unverändert bleiben.
Das Gericht geht daher in freier Beweiswürdigung von folgendem Wert für die Verhältnisrechnung nach der Sachwertmethode aus: Bauland 19,00 Euro/m2
3. Marktpreis für AufschließungszoneUrsprünglich hat die Behörde die als BW-A umgewidmete Fläche mit dem Grünlandpreis bewertet und die Bf. beantragte eine Bewertung mit dem Baulandpreis. Beim Erörterungstermin verwies die Bf. auf "Kranewitter" (Heimo Kranewitter, Liegenschaftsbewertung) wonach eine Bauland-Aufschließungszone mit 50 - 75 % zu bewerten sei. Weil nach Auskunft der Gemeinde eine Erschließung in Bauland erst in ca zehn Jahren in Betracht komme, sei nach Ansicht der Behörde bei Anwendung des angeführten Prozentsatzbereiches eher ein unterer Bereich anzusetzen (zB 55 %) und nicht die von der Bf. vorgeschlagenen 77,78 %.
Die Bf. entgegnete diesbezüglich, dass die Sachwerte für die Verhältnismethode nach streng objektiven Maßstäben zu ermitteln seien und sich daher eine annähernde Wertäquivalenz zwischen rechnerischem und tatsächlichem Kaufpreis ergeben müsse. Bei dem von der Behörde in der Stellungnahme angeführten Ansatz von 14,00 Euro/m2 Bauland, 7,7 Euro/m2 BW-A und 2,00 Euro Grünland ergebe sich ein rechnerischer Kaufpreis von 95.260,97 Euro, der lediglich 67,32 % des tatsächlichen Kaufpreises darstelle. Die Überzahlung würde somit 50 % des rechnerischen Kaufpreises betragen.
Für das Gericht steht fest, dass die Bewertung der Aufschließungszone weder mit dem Grünlandpreis zu erfolgen hat, da diese Flächen bereits für die Zukunft als Baulandgebiet "vorbereitet" sind und somit einen höheren Wert haben. Andererseits ist eine solche Zone auch nicht mit dem Baulandpreis zu bewerten, da diese Flächen nicht sofort bebaut werden können, sondern nur zukünftig für die Bebauung vorgesehen sind und dafür noch bestimmte Voraussetzungen eintreten müssen.
Der Wert ist daher dazwischen anzusetzen. Für die Schätzung des Wertes eignet sich grundsätzlich die von Kranewitter angegebene Bandbreite von 50 bis 75 % des Wertes des baureifen Landes. Der Behörde ist beizupflichten, dass bei einer voraussichtlichen Zeit von ca zehn Jahren bis zur Umwidmung in Bauland eher ein niedrigerer Wert anzusetzen ist (als die vollen 75 %). Andererseits ist auch der Bf. insoweit zu folgen, als eine übermäßige Überzahlung durch die Gemeinde nicht wahrscheinlich ist. Grundsätzlich sind Überzahlungen durchaus möglich und üblich, allerdings va unter der Prämisse, dass die Nachfrage nach Bauland ohnedies sehr zurückhalten ist, nicht in der Höhe, wie von der Behörde dargestellt, glaubhaft.
Um sowohl die relativ lange Zeit bis zu einer (wahrscheinlichen) Umwidmung in Bauland als auch eine moderate Überzahlung zu berücksichtigen, geht das Bundesfinanzgericht von einem Marktwert für die Aufschließungszone von 12,00 Euro/m2, das sind 63,16 % des Baulandpreises iHv 19,00 Euro/m2 aus. Bei Zugrundelegung dieser Werte (Bauland 19,00 Euro/m2, Grünland 2,00 Euro/m2, BW-A 12,00 Euro/m2) ergibt sich ein rechnerischer Kaufpreis iHv 130.578,01 Euro und somit eine rechnerische Überzahlung von ca 8 %.
Gemäß § 30 Abs. 1 EStG 1988 sind private Grundstücksveräußerungen Veräußerungsgeschäfte von Grundstücken, soweit sie keinem Betriebsvermögen angehören. Als Einkünfte ist gemäß Abs. 3 leg. cit. der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös und den Anschaffungskosten anzusetzen. […] § 30 Abs. 4 EStG 1988 lautet:"Soweit Grundstücke am 31. März 2012 ohne Berücksichtigung von Steuerbefreiungen nicht steuerverfangen waren, sind als Einkünfte anzusetzen:1. Im Falle einer Umwidmung des Grundstückes nach dem 31. Dezember 1987 der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös und den mit 40% des Veräußerungserlöses anzusetzenden Anschaffungskosten. Als Umwidmung gilt eine Änderung der Widmung, die nach dem letzten entgeltlichen Erwerb stattgefunden hat und die erstmals eine Bebauung ermöglicht, die in ihrem Umfang im Wesentlichen der Widmung als Bauland oder Baufläche im Sinne der Landesgesetze auf dem Gebiet der Raumordnung entspricht. Dies gilt auch für eine in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Veräußerung stehende Umwidmung, wenn diese innerhalb von fünf Jahren nach der Veräußerung erfolgt ist, sowie für eine Kaufpreiserhöhung auf Grund einer späteren Umwidmung; eine spätere Umwidmung gilt als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a der Bundesabgabenordnung und ist dem Finanzamt anzuzeigen.2. In allen übrigen Fällen der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös und den mit 86% des Veräußerungserlöses anzusetzenden Anschaffungskosten. […]"
Das Grundstück war am 31.03.2012 nicht steuerverfangen (sog. Altgrundstück), weshalb § 30 Abs. 4 EStG 1988 zur Anwendung kommt.
Die Umwidmung der Grundstücke erfolgte im Jahr 2022, wobei nur ein Teil im Ausmaß von 3.619,59 m2 eine Umwidmung in Bauland erfuhr. Bei der Widmung als Aufschließungszone (BW-A) handelt es sich um keine Umwidmung im Sinne des § 30 Abs. 4 Z 1 EStG 1988, da hier eine Bebauung (noch) nicht zulässig ist und es sich somit um keine Änderung der Widmung handelt, die erstmals eine Bebauung ermöglicht. Eine Umwidmung in diesem Sinne ist in diesen Fällen erst gegeben, wenn eine spätere Widmungsänderung erstmals tatsächlich eine Bebauung ermöglicht (ErlRV 1680 BlgNr 24. GP, 9ff). (vgl. auch BFG 05.05.2023, RV/5102157/2015)
Somit sind die pauschalen Anschaffungskosten für den als Bauland umgewidmeten Teil mit 40 % des Veräußerungserlöses anzusetzen und jene für die restlichen Grundstücksteile BW-A und Grünland gemäß § 30 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 mit 86 % des Veräußerungserlöses.
Dass eine Aufteilung des Verkaufspreises aufgrund der teilweisen Umwidmung zu erfolgen hat und dass diese Aufteilung nach den Sachwertverhältnissen vorzunehmen ist, ergibt sich aus dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 05.03.2025, Ra 2023/15/0117), auf das sich die Bf. im Schreiben vom 27.06.2025 bezog, mit dem der Antrag auf Entscheidung durch den Senat zurückgenommen wurde.
Diesem Erkenntnis ist zu entnehmen: "Die Rechtslage erfordert beim Verkauf von teilweise umgewidmeten Grundflächen des Altvermögens für die Bestimmung der anzusetzenden Anschaffungskosten eine Aufteilung bzw. Zuordnung des erzielten Veräußerungserlöses zu den jeweiligen Teilflächen. Die Methode der Aufteilung nach den Sachwertverhältnissen hat der VwGH in seiner Rechtsprechung bereits mehrfach als unbedenklichen und sachgerechten Aufteilungsmaßstab von Gesamtkaufpreisen im Zusammenhang mit Grundstücken angesehen (vgl. zu Waldverkäufen auch VwGH 24.6.2003, 2003/14/0027, sowie zur Aufteilung von Grund und Boden einerseits und Gebäuden andererseits zuletzt VwGH 24.4.2024, Ro 2022/15/0044, mwN). Die Sachwertmethode berücksichtigt dabei auch, dass aufgrund wechselseitiger Wertbeeinflussung der höherwertige Teil auch wertbestimmend für den weniger werthaltigen verbundenen Teil ist und dessen Wert positiv mitbeeinflusst. Ein Grünlandteil wird verbunden mit einem Baulandteil am Markt einen höheren Wert erzielen, als wenn beide Teile unverbunden veräußert würden. Ein überzahlter (über dem Marktwert des Grundstücks liegender) Veräußerungserlös ("Liebhaberpreis") wird durch die Sachwertmethode stärker dem höherwertigen Grundstücksteil zugerechnet als bei einer linearen Aufteilung. Dieser Gedanke trägt auch bei teilumgewidmeten Grundstücken, weil die Umwidmung im Allgemeinen den nicht umgewidmeten Flächenteil in seiner Wertentwicklung positiv mitbeeinflusst."
Für die Aufteilung des Kaufpreises nach der Sachwertmethode müssen somit die Grundstücksflächen der einzelnen Widmungskategorien zuerst nach dem Marktwert bewertet und dann in ein Verhältnis gesetzt werden.
Wie in der Beweiswürdigung dargestellt, geht das Bundesfinanzgericht in freier Beweiswürdigung von folgenden Werten aus: Bauland 19,00 Euro/m2, Grünland 2,00 Euro/m2, BW-A 12,00 Euro/m2
[...]
[...]
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Da im vorliegenden Fall entscheidungswesentlich die in freier Beweiswürdigung vorgenommene Feststellung des maßgeblichen Sachverhaltes (Marktpreis für die Widmungskategorien) war, liegen die Voraussetzungen für eine Revisionszulassung nach Art. 133 Abs. 4 B-VG nicht vor. Weiters ist das Bundesfinanzgericht mit dem vorliegenden Erkenntnis nicht von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes - Anwendung der Sachwertmethode zur Aufteilung des Kaufpreises bei teilweise umgewidmeten Flächen des Altvermögens - abgewichen, sondern folgt dem Erkenntnis vom 05.03.2025, Ra 2023/15/0117.
Wien, am 5. September 2025
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