Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter ***R*** in der Beschwerdesache ***Bf***, ***Bf-Adr***, vertreten durch Gattringer Steuerberatung GmbH, Sonnensteinstraße 12, 4040 Linz, über die Beschwerde vom 16. November 2024 gegen den Bescheid des Finanzamtes Österreich vom 17. Oktober 2024 betreffend Einkommensteuer 2022 zur Steuernummer ***Bf-StNr*** nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung in Anwesenheit der Schriftführerin ***SF*** zu Recht erkannt:
I. Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.
II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.
A. Einkommensteuererklärung 2022, Offenlegung, Einkommensteuerbescheid 2022, Beschwerde
Im Rahmen der am 18.04.2024 eingereichten Einkommensteuererklärung für das Jahr 2022 wurde durch den Beschwerdeführer - unter anderem - ein Betrag von EUR 29.000,00 als "Sonstige Werbungskosten" (Kennzahl 724) im Zusammenhang mit seiner Tätigkeit als Geschäftsführer der ***GmbH*** erklärt.
Am gleichen Tag (d.h. am 18.04.2024) wurde durch die steuerliche Vertretung des Beschwerdeführers eine ergänzende Offenlegung nebst Beilagen betreffend die in der Einkommensteuererklärung 2022 geltend gemachten "Sonstigen Werbungskosten" (Kennzahl 724) übermittelt. Im Rahmen dieses Schreibens wurde wie folgt ausgeführt:
Sachverhalt:
***Bf*** war in den Jahren von 2014 bis 2022 als Geschäftsführer der ***GmbH*** (FN ***FN***) angestellt und erzielte aus dieser Tätigkeit ausschließlich Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit (Beteiligungsausmaß von 25%; keinerlei Ausschüttungen).
Ende 2021 geriet die ***GmbH*** zusehends in wirtschaftliche Schwierigkeiten. Um die Liquidität seines Arbeitgebers zu sichern und eine Insolvenz zu vermeiden, überwies Herr ***Bf*** im Januar 2022 insgesamt EUR 29.000,- als Überbrückungsdarlehen von seinem Privatkonto auf das Firmenkonto der GmbH. Zuvor hatte Herr ***Bf*** schon seit November 2021 auf die Auszahlung seines Gehalts verzichtet.
Das Unternehmen erwartete zum Zeitpunkt der Darlehensgabe Zahlungen aus beantragten Corona-Hilfen und einem größeren Kundenprojekt. Mit diesen Zahlungen wäre die Liquidität wieder hergestellt worden und das Darlehen von Herrn ***Bf*** zurückgezahlt worden. Einen schriftlichen Darlehensvertrag oder eine Zinsvereinbarung gab es nicht. Dies erschien nicht nötig, da das Darlehen zur kurzfristigen Überbrückung von Liquiditätsproblemen gedacht war, bis die erwarteten Zahlungen aus den Corona-Hilfen eintrafen.
Herr ***Bf*** gab der GmbH das Darlehen, um seine Einkünfte aus dem Anstellungsverhältnis, zu jenem Zeitpunkt seine einzige nennenswerte Einkunftsquelle, zu sichern. Ohne die zur Verfügung gestellten Mittel hätte die GmbH wohl bereits im Januar 2022 Konkurs beantragen müssen, wodurch Herr ***Bf*** diese Einkunftsquelle (früher) verloren hätte. Durch die Überbrückungsfinanzierung bestand die Hoffnung, durch die zeitnah erwarteten Zahlungen den Fortbestand seines Arbeitgebers zu sichern.
Da die Zuflüsse aus Corona-Hilfen und dem Kundenprojekt aber nicht zustande kamen, meldete die ***GmbH*** im Februar 2022 Insolvenz an. Das Insolvenzverfahren wurde am tt.02.2022 eröffnet. Die Gesellschaft wurde im Zuge des Konkursverfahrens aufgelöst, liquidiert und mit Gesellschafterbeschluss vom 28.12.2022 gelöscht. Herr ***Bf*** erhielt von der Forderung aus dem Überbrückungsdarlehen nichts zurück und erlitt hinsichtlich der EUR 29.000,- einen Totalverlust.
Rechtliche Würdigung:
Werbungskosten umfassen gem. § 16 EStG u.a. die Aufwendungen und Ausgaben zur Sicherung und Erhaltung der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit. Der Verlust eines vom Arbeitnehmer dem Arbeitgeber gewährten Darlehens kann zu Werbungskosten führen, sofern das Element der privaten Vermögensbildung fehlt und keine Vergleichbarkeit mit der Schaffung einer privaten Kapitalanlage vorliegt (vgl. Lenneis zu § 16 EStG, Rz 56, in Jakom, "Einkommensteuergesetz-Kommentar", VwGH 27.03.02, 96/13/0069). Werbungskosten liegen in diesem Fall insbesondere vor, wenn es sich bei der Darlehenshingabe nicht um eine angemessene fremdübliche Gestaltung handelt - was im Gegenzug ein Indiz für die Absicht des Erzielens von Einkünften aus Kapitalvermögen wäre. Dieses Kriterium ist im Fall von Herrn ***Bf*** erfüllt, da ein fremder Dritter, dem das Motiv der Sicherung seiner Einkünfte als Dienstnehmer fehlt, einem Unternehmen in der Situation der ***GmbH*** zu dem genannten Zeitpunkt kein Darlehen gegeben hätte.
In der Rechtsprechung sind insbesondere der berufliche Veranlassungszusammenhang und der konkrete Verwendungszweck des Darlehens objektive maßgeblich (vgl. z.B. BFH vom 07.02.2008 - VI R 75/06). Als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit ist der Verlust einer Darlehensforderung etwa nach ständiger Rechtsprechung des BFH insbesondere dann zu berücksichtigen, wenn der Arbeitnehmer das Risiko des Darlehensverlustes aus beruflichen Gründen auf sich genommen hat. Dies war bei Herrn ***Bf*** der Fall, da die Einkünfte aus seiner Anstellung bei der ***GmbH*** zu diesem Zeitpunkt seine einzige Einkunftsquelle darstellten und er davon ausging, durch das Darlehen an seinen Arbeitgeber den Fortbestand dieser Einkunftsquelle über die kurzfristige Phase mangelnder Liquidität hinaus zu sichern.
Gem. Rz 338 LStR stellen zudem Aufwendungen eines Arbeitnehmers aus einer zu Gunsten des Arbeitgebers übernommenen Bürgschaft dann Werbungskosten dar, wenn die Bürgschaftsübernahme beruflich veranlasst war. Eine berufliche Veranlassung kann dabei insbesondere im Rahmen allgemeiner Sanierungsmaßnahmen anzunehmen sein. In wirtschaftlicher Betrachtungsweise entspricht der Verlust eines direkt dem Arbeitgeber gegebenen Darlehens der Inanspruchnahme als Bürge für das Darlehen eines Dritten an selbigen Arbeitgeber. In beiden Fällen kommt es zu einem endgültigen Mittelabfluss.
Ein Fall von Rz 338 LStR 3. Satz (Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis) liegt im Fall von Herrn ***Bf*** nicht vor, da er aus der Beteiligung niemals Gewinnausschüttungen erhalten hat, da die ***GmbH*** größtenteils in der Verlustzone operierte. Somit diente auch das Überbrückungsdarlehen nicht der Sicherung eines Investments oder von Einkünften aus der Überlassung von Kapital, sondern einzig und allein der Sicherung und dem Erhalt der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als angestellter Geschäftsführer.
Als Beilage zu diesem Schreiben wurden Überweisungsbestätigungen, ein Auszug aus dem für den Beschwerdeführer bei der ***GmbH*** geführten Verrechnungskontos sowie ein historischer Firmenbuchauszug für die ***GmbH*** übermittelt.
Im Einkommensteuerbescheid 2022 vom 17.10.2024 wurden die obig angeführten Werbungskosten in Höhe von EUR 29.000,00 durch das belangte Finanzamt nicht berücksichtigt. Begründend wurde wie folgt ausgeführt:
Gewährt der Gesellschafter seiner nicht mehr kreditwürdigen Gesellschaft ein Darlehen, dann liegt eine verdeckte Einlage vor, der Darlehensverlust ist weder als Werbungskosten noch als außergewöhnliche Belastung abzugsfähig.
Mit Eingabe der steuerlichen Vertretung des Beschwerdeführers vom 16.11.2024 wurde gegen den obig angeführten Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2022 Beschwerde erhoben. Begründend wurde - im Wesentlichen - wie bereits im Schreiben vom 18.04.2024 (siehe oben) ausgeführt und zusätzlich argumentiert, dass eine pauschale Subsumierung von Darlehen eines angestellten Gesellschafters an seinen Arbeitgeber als verdeckte Einlage dem wahren wirtschaftlichen Gehalt der Darlehenshingabe widerspreche. Vielmehr sei eine Einordnung anhand von Beteiligungsausmaß und Einkunftshöhe zu treffen, inwiefern das Darlehen durch die Gesellschafterstellung des Beschwerdeführers einerseits und seine Anstellung als Geschäftsführer andererseits veranlasst gewesen sei.
B. Beschwerdevorentscheidung, Vorlageantrag, Ersuchen um Ergänzung
Mit Beschwerdevorentscheidung vom 31.01.2025 wurde die Beschwerde als unbegründet abgewiesen. Begründend wurde wie folgt ausgeführt:
Die geleisteten Zahlungen in Höhe von € 29.000,00 an die ***GmbH*** durch den Geschäftsführer, der gleichzeitig Gesellschafter (Beteiligungsausmaß von 25 %) ist, führen nicht zu Werbungskosten, sondern zu Gesellschaftereinlagen, weil sie nach Ansicht des Finanzamtes durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst waren.
Die Sicherung der Geschäftsführerbezüge ist nur eine weitere Folge des primären Zwecks der Einlage, nämlich der Sicherung des Fortbestandes der Gesellschaft (VwGH 24.1.1990, 86/13/0162, VwGH 20.5.2010, 2008/15/0335, VwGH 24.9.2007, 2005/15/0041, VwGH 24.7.2007, 2006/14/0052, UFSK 25.2.2005, RV/0179-K/04, UFS 10.7.2004, GR. RV/1335-W/02, UFS 1.8.2007, RV/0158-S/07,).
Mit Eingabe der steuerlichen Vertretung des Beschwerdeführers vom 26.02.2025 wurde gegen die obig angeführte Beschwerdevorentscheidung ein Vorlageantrag eingebracht. Im Rahmen dieses Schreibens wurden im Wesentlichen die Argumente der Beschwerde wiederholt und zusätzlich darauf verwiesen, dass der Beschwerdeführer durch die Höhe seines Gesellschaftsanteils (25%) weder eine Sperrminorität noch sonstigen Einfluss auf die Gesellschaft gehabt habe. Zudem werde darauf verwiesen, dass der Beschwerdeführer seinen Anteil an der ***GmbH*** unentgeltlich erhalten habe, sodass auch keine Investition seinerseits vorgelegen sei, die er hätte schützen können. Auch Ausschüttungen aus der GmbH habe der Beschwerdeführer - da die Gesellschaft keine Gewinne erzielt habe - nie erhalten. Zudem werde darauf hingewiesen, dass die einzige Einkunftsquelle des Beschwerdeführers seine Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit durch die Anstellung als Geschäftsführer bei der ***GmbH*** gewesen seien. Eine vergleichbare Position, gerade kurzfristig und während der Corona-Krise und in Anbetracht des zusätzlich schwierigen Arbeitsmarktes für ältere Arbeitnehmer (der Beschwerdeführer sei in diesem Zeitpunkt beinahe 60 Jahre alt gewesen) in Österreich, wäre wohl nicht zu finden gewesen. Es liege somit auf der Hand, dass der Beschwerdeführer ein wirtschaftliches Interesse daran gehabt habe, seine Einkünfte aus dem Anstellungsverhältnis bei der ***GmbH*** durch die Darlehenshingabe zu sichern. Zusammenfassend werde daher festgehalten, dass die Verluste aus der Darlehenshingabe auf Ebene des Beschwerdeführers Werbungskosten darstellen würden.
Mit Schreiben vom 10.04.2025 wurde der Beschwerdeführer durch das belangte Finanzamt um die Übermittlung von zusätzlichen Informationen/Unterlagen ersucht. Konkret wurde - im Wesentlichen - um Auskunft gebeten, ob der ***GmbH*** nur durch den Beschwerdeführer oder auch durch andere Dienstnehmer oder Gesellschafter Überbrückungsdarlehen gewährt worden seien und ob auch eine Finanzierung durch eine Bank angedacht worden sei.
Mit Schreiben vom 13.05.2025 wurde durch die steuerliche Vertretung des Beschwerdeführers in verkürzter Darstellung wie folgt mitgeteilt:
Im Zusammenhang mit der Liquiditätskrise am Anfang des Jahres 2022 habe die ***GmbH*** nur vom Beschwerdeführer ein kurzfristiges Überbrückungsdarlehen erhalten. Zusätzlich hätten sich zwei der (zuletzt) zwölf Dienstnehmer - neben dem Beschwerdeführer - zu einem kurzfristigen, freiwilligen Verzicht auf ihre Gehaltsansprüche bereiterklärt, dies seien Frau ***AN1*** und Herr ***AN2*** gewesen. Schriftliche Verträge seien nicht angefertigt worden, die entsprechenden Vereinbarungen seien mündlich erfolgt.
Herr ***V***, der Firmengründer und Mehrheitsgesellschafter (75%) habe zuletzt im Mai 2021 eine Einlage getätigt. Auf die Gesellschafter-Verrechnungskonten für die Geschäftsjahre zum 31.03.2019, 31.03.2020 und 31.03.2021 sowie zum tt.02.2022 werde hingewiesen. Der Beschwerdeführer habe - vor dem Darlehen im Jänner 2022 - zu keinem Zeitpunkt Gesellschafterzuschüsse oder ähnliches geleistet.
Eine Finanzierung durch die Bank sei - aufgrund der Tatsache, dass das Bankkonto der ***GmbH*** zu Beginn des Jahres 2022 nahezu vollständig ausgereizt gewesen sei - nicht geprüft worden. Abschließend werde noch mitgeteilt, dass aufgrund der Insolvenz der ***GmbH*** keine Rückzahlung an den Beschwerdeführer oder andere Darlehensgeber aus dem Kreis der Dienstnehmer und Gesellschafter erfolgt sei.
C. Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht
Die Beschwerde wurde dem Bundesfinanzgericht am 09.07.2025 zur Entscheidung vorgelegt.
Im Rahmen der am 12.01.2026 stattgefundenen mündlichen Verhandlung vor dem Bundesfinanzgericht wurde von den Parteien wie folgt ausgeführt:
Von der steuerlichen Vertretung des Beschwerdeführers (= Bf) wird eine chronologische Übersicht über die Tätigkeit des Bf bei der ***GmbH*** ausgehändigt und zusätzlich darauf verwiesen, dass die im Jänner 2022 erfolgte Zahlung in Höhe von 29.000,00 € im Wesentlichen zur Abdeckung der ÖGK-Beiträge verwendet wurde. Generell war die Situation der Gesellschaft bereits im Jahr 2014 finanziell schwierig. Sie wurde allerdings in der Hoffnung auf Besserung sowie zur Sicherung der Arbeitsplätze bis ins Jahr 2022 fortgesetzt. Die Kreditgewährung im Jänner 2022 sei auf Nachricht von Frau ***AN1*** (Buchhalterin ua. der Gesellschaft), dass die ÖGK-Beiträge zu leisten seien, ohne Rücksprache mit Herrn ***V*** erfolgt. Eine irgendwie geartete Vereinbarung wurde nicht abgeschlossen, der Bf ging allerdings fest davon aus, dass er diesen Betrag binnen 1 bis 2 Monaten zurückerhalten würde (Coronahilfen, Zahlungen aus einem Projekt).
Die Vertreterin der belangten Behörde verweist im Kern auf das schriftliche Vorbringen und führt zusätzlich aus, dass es in Anbetracht des zeitlichen Horizonts von nahezu 8 Jahren zwischen Übernahme der Gesellschaftsanteile und der letztlichen Insolvenz wohl nicht aussichtslos gewesen sein dürfte, die Gesellschaft in diesem Zeitraum wieder auf gesunde Beine zu stellen. Zudem habe sich die Zahlung von 29.000,00 € auf Schulden der Gesellschaft bei der ÖGK bezogen und somit nicht nur das Dienstverhältnis des Bf, sondern sämtliche Dienstverhältnisse betroffen. In Anbetracht der Höhe der Einlagen von Herrn ***V*** (zu 75 % beteiligt) müsse im Sinne der Parität auch vom Bf (zu 25 % beteiligt) eine Einlagenleistung verlangt werden können, da mit der Übernahme von Geschäftsanteilen unweigerlich auch Rechte und Pflichten gegenüber der Gesellschaft übernommen werden würden.
Die steuerliche Vertretung führt an, dass sich dem Gesellschaftsrecht keine Nachschussverpflichtung entnehmen lasse, auch im Gesellschaftsvertrag der ***GmbH*** sei diese nicht vorgesehen gewesen. Eine allenfalls "moralische" Verpflichtung zähle hier nicht. Zusätzlich sei es völlig logisch, dass sämtliche ÖGK-Beiträge bedient worden seien. Dies auch vor dem Hintergrund, dass der Bf bei Insolvenzverschleppung allenfalls zur Haftung herangezogen werden könne und die Zahlung gerade zur Vermeidung der Insolvenz geleistet worden sei.
Zusätzlich wurde von der steuerlichen Vertretung eine chronologische Aufstellung betreffend die Tätigkeit des Beschwerdeführers bei der ***GmbH*** übergeben, die der Niederschrift über die mündliche Verhandlung beigeschlossen wurde.
Der Beschwerdeführer war ab 26.06.2014 bis zur Löschung der Funktion aus dem Firmenbuch am 09.08.2022 als alleinvertretungsbefugter Geschäftsführer der ***GmbH*** bestellt. Zusätzlich wurden dem Beschwerdeführer mit Abtretungsvertrag vom 26.06.2014 unentgeltlich Gesellschaftsanteile an der ***GmbH*** im Ausmaß von 25% übertragen. Die ***GmbH*** hat sämtlichen Jahresabschlüssen im Zeitraum 31.03.2014 bis 31.03.2021 ein negatives Eigenkapital ausgewiesen. Das Vorliegen einer Überschuldung im Sinne des Insolvenzrechtes wurde in den Jahresabschlüssen - im Wesentlichen - unter Verweis auf das Vorhandensein von stillen Reserven im Gesellschaftsvermögen verneint.
Zur kurzfristigen Sicherung der Liquidität und mit dem Ziel der Vermeidung einer Insolvenz der ***GmbH*** - und damit einhergehend der Sicherung seiner Einkünfte als Geschäftsführer der Gesellschaft - hat der Beschwerdeführer am 03.01.2022 einen Betrag von EUR 4.000,00 sowie am 17.01.2022 einen Betrag von EUR 25.000,00 (in Summe sohin EUR 29.000,00) an die ***GmbH*** überwiesen, dies ohne vorherige Rücksprache mit dem Mehrheitsgesellschafter, der sich zu diesem Zeitpunkt im Krankenhaus befunden hat. Betreffend diese Zahlung wurde weder eine schriftliche oder mündliche (Kredit)Vereinbarung geschlossen noch eine Verzinsung vereinbart. Dieser Betrag sollte der ***GmbH*** als Überbrückungskredit bis zum Erhalt von kurzfristig erwarteten Zahlungen (Corona-Hilfen, Anzahlung aus einem größeren Kundenprojekt) dienen und wurde im Wesentlichen zur Abdeckung von Verbindlichkeiten der ***GmbH*** gegenüber der ÖGK verwendet. Da weder die erwarteten Corona-Hilfen noch die Zahlungen aus dem Kundenprojekt einlangten, wurde mit Beschluss des ***LG*** vom tt.02.2022 das Insolvenzverfahren über die ***GmbH*** eröffnet. Mit Gesellschafterbeschluss vom 28.12.2022 wurde die Gesellschaft infolge beendeter Liquidation gelöscht. Der vom Beschwerdeführer an die ***GmbH*** als Überbrückungskredit geleistete Betrag von EUR 29.000,00 wurde von dieser nicht einmal teilweise zurückgezahlt und ist dem Beschwerdeführer somit in voller Höhe ausgefallen.
Zur Sicherung der Liquidität der ***GmbH*** hat der Beschwerdeführer zusätzlich seit November 2021 auf die Auszahlung seines Geschäftsführergehaltes verzichtet. Weitere zwei Dienstnehmer der Gesellschaft haben - ebenfalls zur Sicherung der Liquidität der Gesellschaft - Ende 2021 temporär auf Gehaltsansprüche in Höhe von EUR 4.223,23 (Frau ***AN1***) sowie von EUR 6.891,04 (Herr ***AN2***) verzichtet. Sowohl die Gehaltsansprüche des Beschwerdeführers als auch jene der anderen beiden Dienstnehmer wurden in der Folge durch den Insolvenzentgeltfonds beglichen.
In der für das Jahr 2022 eingereichten Einkommensteuererklärung hat der Beschwerdeführer die Berücksichtigung des Betrages von EUR 29.000,00 als Werbungskosten im Zusammenhang mit seiner Tätigkeit als Geschäftsführer beantragt. Dieser Werbungskostenabzug wurde seitens des belangten Finanzamtes im Rahmen des Einkommensteuerbescheides 2022 (und der ebenfalls ergangenen Beschwerdevorentscheidung) versagt.
Die Feststellung betreffend die Eigenschaft des Beschwerdeführers als Geschäftsführer der ***GmbH*** im angeführten Zeitraum ergibt sich aus dem Firmenbuchauszug betreffend die ***GmbH***. Die Feststellung betreffend die (unentgeltliche) Übertragung der Gesellschaftsanteile an den Beschwerdeführer ergibt sich aus der Firmenbucheingabe der ***GmbH*** an das Firmenbuchgericht vom 26.06.2014 sowie dem Gesellschafterbeschluss vom selben Tag. Die Feststellung betreffend die Jahresabschlüsse der ***GmbH*** im Zeitraum 31.03.2014 bis 31.03.2021 ergibt sich aus den Jahresabschlüssen selbst.
Die Feststellung betreffend die Höhe und das Datum der geleisteten Zahlungen ergibt sich aus den vorgelegten Überweisungsbestätigungen. Die Feststellung, wonach diese Überweisungen vor dem Hintergrund der "kurzfristigen Sicherung der Liquidität und mit dem Ziel der Vermeidung einer Insolvenz der ***GmbH***" und "damit einhergehend der Sicherung seiner Einkünfte als Geschäftsführer der Gesellschaft" geleistet wurden, ergibt sich aus dem Vorbringen in der gegenständlichen Beschwerde. Die Feststellung, wonach betreffend den Überbrückungskredit keine schriftliche oder mündliche Vereinbarung abgeschlossen und keine Verzinsung vereinbart wurde, ergibt sich ebenfalls aus dem Beschwerdevorbringen sowie den Ausführungen in der mündlichen Verhandlung vom 12.01.2026. Die Feststellung, wonach der Beschwerdeführer vor der Gewährung des Überbrückungskredites keine Rücksprache mit dem Mehrheitsgesellschafter gehalten hat, da sich dieser im Krankenhaus befunden hat, ergibt sich aus dem entsprechenden Vorbringen in der mündlichen Verhandlung vom 12.01.2026.
Die Feststellungen, wonach die Zahlungen von EUR 29.000,00 als Überbrückungskredit bis zum Einlangen von kurzfristig erwarteten Zahlungen gedacht waren sowie die Tatsache, dass diese Zahlungen dann nicht eingelangt sind, ergeben sich ebenfalls aus der gegenständlichen Beschwerde. Die Feststellung, wonach der Betrag von EUR 29.000,00 im Wesentlichen zur Abdeckung von Verbindlichkeiten der ***GmbH*** gegenüber der ÖGK verwendet wurden, ergibt sich aus dem Vorbringen des Beschwerdeführers im Rahmen der mündlichen Verhandlung vom 12.01.2026.
Die Feststellung zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens ergibt sich aus dem angeführten Beschluss des ***LG***. Die Feststellung zur Löschung der ***GmbH*** infolge eines Auflösungsbeschlusses der Gesellschafter ergibt sich aus dem Firmenbucheintrag betreffend diese Gesellschaft. Die Feststellung betreffend den gänzlichen Forderungsausfall des vom Beschwerdeführer an die Gesellschaft als Überbrückungskredit gezahlten Betrages ergibt sich ebenfalls aus der gegenständlichen Beschwerde.
Die Feststellung betreffend den temporären Gehaltsverzicht des Beschwerdeführers sowie den genannten Arbeitnehmern ergibt sich aus der gegenständlichen Beschwerde sowie dem Schreiben der steuerlichen Vertretung des Beschwerdeführers vom 13.05.2025 (Beantwortung des Ergänzungsersuchens vom 10.04.2025). Die Feststellung, wonach die Gehaltsansprüche in der Folge durch den Insolvenzentgeltfonds beglichen wurden, ergibt sich zum einen aus den Ausführungen des belangten Finanzamtes im Vorlagebericht, denen vom Beschwerdeführer nicht entgegengetreten wurde. Zudem ergibt sich aus den in den Datenbanken der Finanzverwaltung abgerufenen Lohnzetteln, dass der Beschwerdeführer in den Jahren 2021 und 2022 Zahlungen vom Insolvenzentgeltfonds erhalten hat.
Die Feststellungen betreffend die Einkommensteuererklärung 2022 sowie den Einkommensteuerbescheid 2022 und die Beschwerdevorentscheidung ergeben sich aus diesen.
A. Rechtliche Grundlagen
§ 16 Abs. 1 EStG 1988 in der für das streitgegenständliche Jahr maßgeblichen Fassung lautet auszugsweise:
Werbungskosten sind die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Aufwendungen und Ausgaben für den Erwerb oder Wertminderungen von Wirtschaftsgütern sind nur insoweit als Werbungskosten abzugsfähig, als dies im folgenden ausdrücklich zugelassen ist. Hinsichtlich der durchlaufenden Posten ist § 4 Abs. 3 anzuwenden. Werbungskosten sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. […]
B. Erwägungen
Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sind Bürgschaftszahlungen eines Gesellschafter-Geschäftsführers grundsätzlich durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und entziehen sich einem Abzug als Betriebsausgaben (Werbungskosten) bei den Geschäftsführereinkünften. In dieser Judikatur kommt der Gedanke zum Ausdruck, dass es in erster Linie Sache der Gesellschafter einer in ihrer Existenz gefährdeten Kapitalgesellschaft ist, den Fortbestand der Gesellschaft zu sichern, und erst in weiterer Folge dadurch Geschäftsführerbezüge gesichert werden. Übernimmt nämlich der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft Verpflichtungen seiner Gesellschaft, so sind die ihm daraus erwachsenen Kosten grundsätzlich als Gesellschaftereinlagen zu werten, die ebenso wenig als Betriebsausgaben abziehbar sind, wie andere Geld- und Sacheinlagen, die der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft seiner Gesellschaft zuführt. Solche Einlagen können nicht in Betriebsausgaben des Gesellschafters umgedeutet werden, die diesem in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer erwachsen, und zwar mit dem Argument, dass damit der Fortbestand seiner Einkünfte als Geschäftsführer gesichert würde. Primär dienen nämlich die Einlagen des Gesellschafters einer in ihrer Existenz gefährdeten Kapitalgesellschaft dem Fortbestand der Gesellschaft. Die Sicherung allfälliger Geschäftsführerbezüge ist erst eine weitere Folge des Fortbestandes der Gesellschaft und tritt daher gegenüber dem primären Zweck der Einlage in den Hintergrund (VwGH 27.09.2007, 2005/15/0041, mwN zur Rechtsprechung des VwGH).
Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sind Bürgschaftszahlungen eines Gesellschafter-Geschäftsführers grundsätzlich durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und entziehen sich einem Abzug als Betriebsausgaben (Werbungskosten) bei den Geschäftsführereinkünften. Die Sicherung allfälliger Geschäftsführerbezüge ist erst eine weitere Folge des Fortbestandes der Gesellschaft und tritt daher gegenüber dem primären Zweck der Einlage in den Hintergrund (vgl. das hg. Erkenntnis vom 24. September 2007, 2005/15/0041). Geht ein Arbeitnehmer einer Kapitalgesellschaft, an der er selbst beteiligt ist, zu Gunsten dieser Gesellschaft eine Bürgschaft ein, so ist zu prüfen, ob die Bürgschaftsübernahme im Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Wenn dies der Fall ist, wovon im Allgemeinen auszugehen ist, dann sind die Aufwendungen auf Grund des Schlagendwerdens der Bürgschaft nicht als Werbungskosten anzusehen (VwGH 20.05.2010, 2008/15/0335).
Der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zu Bürgschaftszahlungen eines Gesellschafter-Geschäftsführers liegt die Überlegung zugrunde, dass Aufwendungen, die einem Gesellschafter-Geschäftsführer in seiner einkommensteuerlich relevanten Sphäre erwachsen, entweder durch seine Tätigkeit als Geschäftsführer (und sohin im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbständiger oder selbständiger Arbeit) oder durch seine Stellung als Gesellschafter veranlasst sind, wobei die jeweilige Veranlassung bei der steuerlichen Beurteilung der einzelnen Aufwendung zu prüfen ist. Einkommensteuerrechtlich macht es keinen Unterschied, ob der Gesellschafter seine Gesellschaft von vornherein mit entsprechend hohem Eigenkapital ausstattet, das in der Folge durch Verluste der Gesellschaft verloren geht, oder ob er später Einlagen tätigt oder als Bürge Schulden der Gesellschaft bezahlt bzw. deren Schulden übernimmt, ohne bei der Gesellschaft Rückgriff nehmen zu können. Folglich hängt die Übernahme einer Bürgschaft primär mit der Gesellschafterstellung zusammen, weshalb es der Verwaltungsgerichtshof abgelehnt hat, Vermögensverluste, die dem Gesellschafter aus der Übernahme einer Bürgschaft entstehen, bei seinen Geschäftsführerbezügen als einkünftemindernd zu berücksichtigen. Nichts anderes kann für Vermögensverluste gelten, die dadurch entstehen, dass ein Gesellschafter mit seiner Gesellschaft vereinbart, Verluste der Gesellschaft als - diesfalls negative - Geschäftsführervergütung zu übernehmen (und dabei laut Beschwerde als eigenes "Profit-Center" tätig zu werden; VwGH 26.06.2013, 2009/13/0071).
Gemäß dem festgestellten Sachverhalt hat der Beschwerdeführer einer Gesellschaft, als deren alleinvertretungsbefugter Geschäftsführer er bestellt und an der er zu 25% beteiligt war, einen Überbrückungskredit von EUR 29.000,00 zur Sicherung der Liquidität sowie zur Vermeidung der Insolvenz - und damit einhergehend der Sicherung seiner Einkünfte als Geschäftsführer der Gesellschaft - gewährt. Ebenfalls gemäß dem festgestellten Sachverhalt wurde dieser Betrag von der Gesellschaft nicht einmal teilweise an den Beschwerdeführer zurückgezahlt. Dieser Sachverhalt ist - was den wirtschaftlichen Gehalt betrifft - vergleichbar mit einer Situation, in der ein Gesellschafter-Geschäftsführer einem fremden Dritten (etwa einer Bank) gegenüber eine Bürgschaftsverpflichtung eingeht und in weiterer Folge aus diesem Titel vom fremden Dritten aufgrund der von diesem an die Gesellschaft gewährten Finanzierung in Anspruch genommen wird. Diese Vergleichbarkeit lässt sich auch der obig zitierten Rechtsprechung des VwGH entnehmen, wonach es einkommensteuerrechtlich keinen Unterschied macht, "ob der Gesellschafter seine Gesellschaft von vornherein mit entsprechend hohem Eigenkapital ausstattet, das in der Folge durch Verluste der Gesellschaft verloren geht, oder ob er später Einlagen tätigt oder als Bürge Schulden der Gesellschaft bezahlt bzw. deren Schulden übernimmt, ohne bei der Gesellschaft Rückgriff nehmen zu können." Insofern wird in weiterer Folge die (obig zitierte) Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zum Thema der Bürgschaftszahlungen eines Gesellschafter-Geschäftsführers analog angewendet.
Wie sich aus der obig zitierten Rechtsprechung ergibt, ist im Falle einer Bürgschaftsübernahme (hier: direkte Kreditgewährung an die Gesellschaft) eines an der Gesellschaft beteiligten Arbeitnehmers im Allgemeinen davon auszugehen, dass die Bürgschaftsübernahme (hier: direkte Kreditgewährung an die Gesellschaft) durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sodass ein Werbungskostenabzug nicht in Frage kommt.
Wenn der Beschwerdeführer (bzw. dessen steuerliche Vertretung) diesbezüglich vorbringt, dass der Beschwerdeführer den Überbrückungskredit vordergründig für Zwecke der Sicherung der Bezüge aus seiner Geschäftsführeranstellung gewährt hat, so ist auf die ebenfalls obig zitierte Rechtsprechung des VwGH zu verweisen, wonach die "Sicherung allfälliger Geschäftsführerbezüge […] erst eine weitere Folge des Fortbestandes der Gesellschaft [ist] und […] daher gegenüber dem primären Zweck der Einlage in den Hintergrund [tritt]." Zudem ist auf die Ausführungen im Rahmen der Beschwerde zu verweisen, wonach die Gewährung des Überbrückungskredites (auch) der Sicherung der Liquidität sowie der Vermeidung der Insolvenz der Gesellschaft gedient habe. Zusätzlich ergibt sich aus dem festgestellten Sachverhalt, dass der gewährte Überbrückungskredit im Wesentlichen zur Abdeckung von Verbindlichkeiten der ***GmbH*** gegenüber der ÖGK und vor dem Hintergrund der Vermeidung einer Insolvenz verwendet wurde. Eine eindeutige und primäre Verknüpfung zwischen der künftigen Erzielung von Einkünften und der Gewährung des Überbrückungskredites konnte vor dem Hintergrund dieses Vorbringens demnach nicht erkannt werden. Vielmehr ist auch in diesem Fall davon auszugehen, dass die Sicherung allfälliger Geschäftsführerbezüge die logische Folge des Fortbestandes der Gesellschaft (und dem in der mündlichen Verhandlung ebenfalls angeführten Ziel der Sicherung der Arbeitsplätze) ist und ein Abzug von Werbungskosten somit - im Einklang mit der obig zitierten Rechtsprechung des VwGH - nicht in Frage kommt. Nichts anderes kann für das ins Treffen geführte Argument des Alters des Beschwerdeführers im Zeitpunkt der Gewährung des Überbrückungskredites gelten - es kann für die Qualifikation einer Zahlung aus einer übernommenen Bürgschaft (hier: einer direkten Kreditgewährung) keinen Unterschied machen, in welchem Stadium des Erwerbslebens sich der Gesellschafter-Geschäftsführer im Zeitpunkt der Zahlung bewegt. Die bloße Tatsache, dass der Beschwerdeführer im Zeitpunkt der Zahlung 58 Jahre alt war, kann nicht dazu führen, dass die berufliche Veranlassung der Zahlung überwiegt. Selbiges gilt für die Tatsache, dass die ***GmbH*** bereits im Zeitpunkt der Übernahme über ein negatives Eigenkapital verfügt hat, welches sich bis 31.03.2021 laufend erhöht hat. Dass der wirtschaftliche Misserfolg einer Gesellschaft dazu führt, dass die Zahlung aus einer übernommenen Bürgschaft (hier: einer direkten Kreditgewährung) eines Gesellschafter-Geschäftsführers als nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst qualifiziert werden muss, ergibt sich aus der Rechtsprechung des VwGH nicht. Im Gegenteil betreffen die vom VwGH entschiedenen Fälle oftmals Zahlungen im Zusammenhang mit Bürgschaften, die naturgemäß erst dann schlagend werden, wenn der Primärschuldner (d.h. die Gesellschaft selbst) nicht oder nur mehr sehr eingeschränkt zahlungsfähig ist. Insoweit kann auch dieses Argument nicht als erfolgreich angesehen werden.
Soweit die steuerliche Vertretung des Beschwerdeführers auf die Höhe der Beteiligung von 25% verweist und ausführt, dass dem Beschwerdeführer diese Beteiligungshöhe nicht einmal eine Sperrminorität einräumen würde, so ist darauf zu verweisen, dass der VwGH selbst bei einer Beteiligungshöhe von 15% und einem deutlichen Überhang des - im dortigen Fall - eingegangenen Bürgschaftsbetrages über den Wert der Beteiligung von einer im Gesellschaftsverhältnis gelegenen Veranlassung der Bürgschaftsübernahme ausgegangen ist und den Werbungskostenabzug daher verneint hat (vgl. erneut VwGH 20.05.2010, 2008/15/0335). Zusätzlich hat der VwGH in dieser Entscheidung angeführt, dass der dortige Beschwerdeführer weder behauptet noch nachgewiesen hat, dass er die Bürgschaftsverpflichtung auf Grund einer Abmachung mit dem Arbeitgeber (der GmbH) eingegangen ist, um dadurch den Fortbestand der GmbH (seines Arbeitgebers) und damit seine Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit zu sichern. Auch diesbezüglich ist der gegenständliche Fall gleichgelagert, da auch im vorliegenden Fall der Beschwerdeführer die als Überbrückungskredit intendierte Zahlung gemäß dem festgestellten Sachverhalt nicht auf Basis einer schriftlichen oder mündlichen Vereinbarung an die GmbH geleistet hat.
Schließlich ist noch darauf zu verweisen, dass sich aus der Rechtsprechung des VwGH ebenfalls ergibt, dass es der allgemeinen Lebenserfahrung widerspricht, dass Dienstnehmer (auch Geschäftsführer) Haftungen für Verbindlichkeiten des Dienstgebers übernehmen. Anderes gilt im Falle einer persönlichen bzw. gesellschaftsrechtlichen Verbindung zwischen den Beteiligten (VwGH 28.10.2010, 2007/15/0040). Auch vor dem Hintergrund dieser Entscheidung steht für den erkennenden Richter fest, dass die Zahlung des Betrages von EUR 29.000,00 als Überbrückungskredit an die ***GmbH*** als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst zu qualifizieren ist. Zumal neben dem Beschwerdeführer auch zwei Angestellte zwar temporär auf Gehaltsansprüche verzichtet haben, diese jedoch - im Unterschied zum Beschwerdeführer - dem Arbeitgeber kein zusätzliches Darlehen oder ähnliches gewährt haben. Somit scheidet eine Anerkennung als Werbungskosten entsprechend der zitierten Rechtsprechung des VwGH aus. Eine berufliche Veranlassung dieser Zahlung konnte, trotz der vorgebrachten Argumente (Alter des Beschwerdeführers, keine Gewinne der Gesellschaft, Minderheitsgesellschafter ohne Sperrminorität), auf Basis der obigen Ausführungen nicht erkannt werden.
Es war somit spruchgemäß zu entscheiden.
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Im gegenständlichen Fall sind die zu klärenden Rechtsfragen durch die zitierte ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes entschieden, sodass eine Revision nicht zulässig ist.
Linz, am 16. Jänner 2026
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