Das Bundesfinanzgericht erkennt durch den Richter***Ri*** in der Beschwerdesache ***34***, vertreten durch ***27***, über die Beschwerde vom ***6*** gegen den Bescheid des Finanzamtes ***28*** vom ***3*** betreffend den Haftungsbescheid für das Jahr 2011 (Lohnsteuer), Steuernummer ***BF1StNr1***, zu Recht:
I. Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.
II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.
Das Finanzamt führte bei der beschwerdeführenden Gesellschaft vom ***1*** bis ***2*** eine Außenprüfung betreffend die Lohnsteuer, den Dienstgeberbeitrag, den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag und die Abzugsteuer für den Zeitraum 1. Jänner 2011 bis 31. Dezember 2011 durch.
In der Niederschrift über die Schlussbesprechung vom ***2*** ist festgehalten, im Zuge der Prüfung erfolge eine monatliche Gegenüberstellung der abgerechneten Feiertage mit den geleisteten Feiertagen. In Monaten, in denen keine Feiertagsarbeit vorliegt bzw. keine Feiertage vorhanden seien, würden die steuerfrei abgerechneten Feiertagsakonti der Lohnsteuer unterworfen.
In dem Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung vom ***3*** ist zu den von der Beschwerde betroffenen Feiertagszuschlägen enthalten, in der Lohnverrechnung würden sogenannte Feiertagsakonti monatlich in gleichbleibender Höhe steuerfrei abgerechnet. Die Höhe würde einzelvertraglich festgelegt. Am Ende der Saison erfolge eine Gegenüberstellung der abgerechneten Akontozahlungen mit den tatsächlich geleisteten Feiertagsarbeiten. Zuviel abgerechnete Feiertagsakonti würden gegengerechnet, zu wenig abgerechnete würden im Austrittsmonat in der Lohnverrechnung berücksichtigt. Im Zuge der Prüfung erfolge eine monatliche Gegenüberstellung der abgerechneten Feiertage mit den geleisteten. In Monaten, in denen keine Feiertagsarbeit vorliege bzw. keine Feiertage vorhanden seien, würden die steuerfrei abgerechneten Feiertagsakonti der Lohnsteuer unterworfen.
Im Anschluss ist in dem Bericht in einer mit "Pauschale Nachrechnung Finanz" bezeichneten Tabelle und einer inhaltsgleichen, mit "Summen über die gesamte Feststellung pro Abgabenart" bezeichneten Tabelle jeweils die Abgabenart Lohnsteuer, der Zeitraum 1. Jänner 2011 bis 31. Dezember 2011, die Hinzurechnung in Höhe von ***4*** Euro, die neue Bemessungsgrundlage ebenfalls in Höhe von ***4*** Euro, die Nachforderung in Höhe von ***5*** Euro und die Festsetzung eines Säumniszuschlages angeführt.
Das Finanzamt erließ den Haftungsbescheid vom ***3*** betreffend die Lohnsteuer der beschwerdeführenden Gesellschaft für das Jahr 2011. Als Begründung verwies es auf den Bericht desselben Tages über das Ergebnis der Außenprüfung.
Die beschwerdeführende Gesellschaft erhob gegen den Haftungsbescheid mit Schreiben vom ***6*** fristgerecht Beschwerde. Begründend brachte sie im Wesentlichen vor, der Bescheid sei formell und materiell mangelhaft und zu beheben. Die Begründung werde den zwingenden rechtlichen Anforderungen an eine Bescheidbegründung nicht gerecht, da sie sich auf einen Verweis auf den Bericht vom ***3*** reduziere. Die in dem Bericht enthaltenen Ausführungen würden den Bescheid aber auch materiell nicht rechtfertigen. In diesem werde ohne nach Mitarbeitern und Beträgen zu konkretisieren unterstellt, dass in der Lohnverrechnung monatlich in gleichbleibender Höhe steuerfrei abgerechnete Feiertagsakonti in Monaten, in denen keine Feiertagsarbeit vorliege oder keine Feiertage vorhanden wären, der Lohnsteuer zu unterwerfen seien. Die betroffenen Arbeitnehmer hätten tatsächlich begünstigte Arbeitsleistungen nach § 68 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) 1988 erbracht. Den Feiertagsakontozahlungen, die in Monaten geflossenen seien, in denen keine Feiertage bzw. keine Feiertagsarbeitsleistungen gelegen seien, habe tatsächlich geleistete Feiertagsarbeit gegenübergestanden. Von der Abgabenbehörde werde auch nicht in Abrede gestellt, dass lediglich tatsächlich auch geleistete Feiertagsarbeit steuerbegünstigt behandelt worden sei. Die vorgenommene Feiertagsakontierung sei eine bloß formelle und zivilrechtliche Abrechnungsmodalität zwischen den Arbeitsvertragsparteien, eine aus der Sicht des betroffenen Arbeitnehmers günstigere zivilrechtliche Fälligkeitsregelung, weil eine gleichmäßige Entlohnung sichergestellt sei. Die steuerliche Begünstigung der Feiertagsarbeit sei keinesfalls vom Zeitpunkt der Abgeltung abhängig. Das sei auch daraus ersichtlich, dass die vormals im Gesetz noch in Bezug auf wöchentlich und täglich enthaltenen Vorgaben zwischenzeitig entfallen seien. Die von der Abgabenbehörde zu Recht infrage gestellte Akontierung zeige auf, dass es den Arbeitsvertragsparteien stets darauf angekommen sei, nicht undifferenziert zu pauschalieren, sondern auf die konkrete tatsächliche Feiertagsarbeit und deren gesetzlich eingeräumte steuerliche Begünstigung abzustellen. Dementsprechend sei ein Überhang, dem bei Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses keine erbrachte Feiertagsarbeit gegenübergestanden sei, nicht weiter steuerfrei behandelt worden. Der Ansatz der Abgabenbehörde, die abgerechnete Feiertagsakontierung der Lohnsteuer zu unterwerfen sei daher rechtswidrig.
Das Finanzamt wies die Beschwerde mit Beschwerdevorentscheidung vom ***7*** als unbegründet ab. In der Begründung führte es im Wesentlichen aus, dem steuerlichen Vertreter seien dem Anschein nach nicht alle Unterlagen ausgehändigt worden, insbesondere der Mailverkehr mit der Lohnverrechnung. Es sei aktenkundig, dass Unterlagen und Prüfungsschwerpunkte bekannt gegeben und Listen und Tabellen ausgehändigt worden seien. Die im Akt aufliegenden Listen seien der beschwerdeführenden Gesellschaft ausgehändigt worden und sie habe Kenntnis erlangt, welche Dienstnehmer betroffen seien.Die beschwerdeführende Gesellschaft hätte Akontozahlungen für Feiertage pro Monat geleistet, auch wenn in diesem Monat überhaupt kein Feiertag gewesen sei. Die beschwerdeführende Gesellschaft sei Nachweise, dass Feiertagsakontozahlungen der Monate, in denen keine Feiertage gelegen waren oder keine Feiertagsarbeitsleistungen erbracht worden seien, tatsächlich geleistete Feiertagsarbeiten gegenübergestanden seien oder abgegolten hätten, schuldig geblieben. Dem Anschein nach seien jahresübergreifende Abrechnungen von Feiertagen mit Saisonende erfolgt, da eine saisonale Beschäftigung im Gastgewerbe gewöhnlich im Dezember beginne und im März oder April des Folgejahres ende. Die Feiertagszuschläge seien nicht auf den richtigen Abrechnungsstand gebracht worden.Bei Berechnung der Lohnsteuer könne die in ***15*** normierte Steuerbefreiung für Feiertagszuschläge nur aufgrund der in dem betreffenden Lohnzahlungszeitraum (Kalendermonat) gegebenen tatsächlichen Verhältnisse berücksichtigt werden. Bei Feiertagsstunden könnten gleichbleibende Verhältnisse de facto ausgeschlossen werden. Ein Transferieren von Feiertagszuschlägen in andere Lohnzahlungszeiträume sei nicht zulässig. Handle es sich bei Akontierungen um Vorschusszahlungen oder sonstige vorläufige Zahlungen auf erst später fällig werdenden Arbeitslohn, seien sie dem jeweiligen Lohnzahlungszeitraum der Lohnzahlung zuzuordnen. Steuerbefreiungen könnten nur im Ausmaß der tatsächlichen Feiertagsüberstundenleistungen im jeweiligen Kalendermonat berücksichtigt werden. Ob der Arbeitgeber die Lohnsteuer vorschriftsmäßig einbehalten habe, könne nur nach der Sachlage im Zeitpunkt des Abzuges beurteilt werden. Um ermitteln zu können, ob der monatliche Höchstbetrag gemäß ***15*** überschritten werde, müsse auch eine entsprechende Zuordnung zu dem jeweiligen Lohnzahlungszeitraum (Kalendermonat) vorgenommen werden, da eine Überschreitung der Höchstgrenze zu einer Besteuerung des steuerpflichtigen "Überhanges" führe.
Die beschwerdeführende Gesellschaft erhob mit einem Schreiben des Vertreters vom ***8*** fristgerecht den Antrag auf Entscheidung über die Bescheidbeschwerde durch das Bundesfinanzgericht.
Am ***9*** legte das Finanzamt die Beschwerde dem Bundesfinanzgericht vor. Im Vorlagebericht teilte es mit, es bestehe Streit bezüglich der Nachversteuerung von Feiertagsakontozahlungen, die nicht korrekt abgerechnet worden seien, da in den Auszahlungsmonaten gar kein Feiertag gewesen oder keine Arbeitsleistung an einem Feiertag erbracht worden sei. Die Abrechnung sei am Saisonende erfolgt, also auch jahresübergreifend. Eine konkrete Zuordnung zu Arbeitsleitungen am Feiertag sei nicht durch die beschwerdeführende Gesellschaft, sondern im Rahmen der GPLA-Prüfung (Anm.: Gemeinsame Prüfung lohnabhängiger Abgaben) erfolgt.
Das Bundesfinanzgericht ersuchte die beschwerdeführende Gesellschaft mit Beschluss vom ***10***, die (kollektiv- und arbeits)vertraglichen Grundlagen für die vom Finanzamt aufgrund des Ergebnisses der Außenprüfung der Besteuerung unterzogenen Akontozahlungen vorzulegen.
Die beschwerdeführende Gesellschaft teilte in einer Stellungnahme vom ***11*** in Bezugnahme auf den Beschluss des Bundesfinanzgerichtes im Wesentlichen mit, sie rege eine vergleichsweise Erledigung des Beschwerdeverfahrens an und verwies auf eine Entscheidung des Bundesfinanzgerichtes, in der in vergleichbarer Weise weder die betroffenen Arbeitnehmer namentlich bekannt noch der jeweils unrichtig versteuerte Vorteil ermittelbar gewesen sei.
Das Finanzamt teilte dazu in einer ergänzenden Stellungnahme vom ***12*** im Wesentlichen mit, für die beschwerdeführende Gesellschaft sei aufgrund der klaren Angaben in der Bescheidbegründung und der ihr übermittelten Aufstellung der Prüferin mit dem Titel "***26***", die eine Aufgliederung nach den Namen der Dienstnehmer, dem Lohnsteuersatz, der Lohnsteuer und der Nachrechnung für die jeweiligen Monate enthielt, in einer der zitierten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes entsprechenden Weise mitgeteilt worden, welche Arbeitnehmer in die Lohnsteuerhaftung einbezogen wurden und um welche Beträge es sich handelte. Weil ausschließlich eine Rechtsfrage zu klären sei, sei eine vergleichsweise Erledigung nicht möglich. Bei einer unzulässigen Pauschalierung müssten eigentlich die gesamten Akontozahlungen steuerpflichtig behandelt werden. Es stelle sich die Frage, ob ein Feiertagsarbeitsentgelt überhaupt als steuerfreier Feiertagszuschlag behandelt werden könne.
Das Bundesfinanzgericht leitete der beschwerdeführenden Gesellschaft mit Beschluss vom ***13*** die Stellungnahme des Finanzamtes zur Gegenäußerung weiter und ersuchte nochmals, dem Beschluss vom ***10*** zu entsprechen.
Die beschwerdeführende Gesellschaft teilte in einer Stellungnahme vom ***14*** in Bezugnahme auf den Beschluss des Bundesfinanzgerichtes im Wesentlichen mit, die in Rede stehende "Feiertagsvereinbarung" sei in den geschlossenen Arbeitsverträgen jeweils gleichlautend zum dem betreffend ***33*** (Anm.: gemeint wohl: ***18***) bereits vorliegenden Arbeitsvertrag geregelt, eine weitere Vorlage sei in Anbetracht des zwischenzeitigen Zeitverlaufs nicht möglich. In Bezug auf die kollektivvertragliche Regelung der Arbeit an Feiertagen werde auf Punkt 16. des Kollektivvertrages für Arbeiterinnen und Arbeiter im Hotel- und Gastgewerbe verwiesen, wobei auch im Sinne des kollektivvertraglichen Verständnisses das Feiertagsarbeitsentgelt einen Feiertagszuschlag darstelle bzw. als solcher im Sinne des ***15*** zu interpretieren und lohnsteuerbegünstigt zu behandeln sei. Die vorgenommene Akontierung sei rechtlich einer Pauschalierung nicht gleichzusetzen. Weder dem bekämpften Haftungsbescheid, dem Prüfungsbericht noch der Beschwerdevorentscheidung sei ein Hinweis auf konkret jene Arbeitnehmer, für welche sie haftbar gemacht werden soll, namentlich zu entnehmen. Eine Aufstellung mit dem Titel "***26***" sei der Beschwerdeführerin nicht geläufig bzw. seitens des Finanzamtes bekannt gegeben worden.
Die beschwerdeführende Gesellschaft bezahlte im Jahr 2011 ihren Arbeitnehmern aufgrund der Arbeitsverträge ein als "***29***" bezeichnetes Entgelt, das sich aus als "***30***", "***31***", "***23***" und "***32***" bezeichneten Entgeltsbestandteilen zusammensetzte.
Die Arbeitsverträge enthielten unter der Überschrift "Feiertagsvereinbarungen" die Vereinbarung, für den Feiertagszuschlag werde pro Monat eine Akontozahlung von brutto ***15*** Euro geleistet, welche bereits in der Entgeltvereinbarung berücksichtigt worden sei. Die genaue Abrechnung der Feiertagsentlohnung erfolgte bei saisonaler Beschäftigung jeweils bei Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses, bei Ganzjahresbeschäftigung am Jahresende. Am Ende der Saison bzw. am Jahresende stellte die beschwerdeführende Gesellschaft dabei die Summe der Feiertagsakontozahlungen dem für die tatsächlich an Arbeitsfeiertagen geleisteten Arbeitsstunden gebührenden Lohn gegenüber und rechnete den Unterschiedsbetrag dem Lohn des Austrittsmonats bzw. des Monats Dezember hinzu oder zog ihn ab. Die beschwerdeführende Gesellschaft zahlte den Arbeitnehmern neben dem für die an Feiertagen erbrachte Arbeit gebührenden Lohn keinen zusätzlichen Zuschlag für das Arbeiten am Feiertag.
Die ***16*** trat im Außenprüfungsverfahren als für die beschwerdeführende Gesellschaft tätige Personalverrechnungsgesellschaft auf.
Das Finanzamt gab der beschwerdeführenden Gesellschaft im Anhang eines am ***2*** an eine Mitarbeiterin der ***16*** gesendeten E-Mails für jeden betroffenen Arbeitnehmer und jeden Monat des Jahres 2011 die Höhe der Bemessungsgrundlage, den Lohnsteuersatz und die sich daraus ergebende Höhe der Nachforderung bekannt.
Den Feststellungen über die vereinbarten und geleisteten Lohnzahlungen liegt dem Grunde nach der als Muster vom Finanzamt vorgelegte Arbeitsvertrag zwischen der ***17*** und ***18*** zugrunde. Die beschwerdeführende Gesellschaft bestätigte in dem Schreiben an das Bundesfinanzgericht vom ***14*** die von der Abgabenbehörde dem Prüfungsergebnis zugrundegelegte Feststellung, dass die Feiertagsvereinbarungen jeweils gleichlautend zu diesem Muster getroffen worden waren. Die Höhe der für die tatsächlich an Feiertagen geleitstete Arbeit bezahlten Entgelte ergeben sich aus der von der Lohnverrechnung der Lohnsteuerprüferin des Finanzamtes übermittelten Tabelle. Sie wurden vom Prüfungsorgan des Finanzamtes in identer Höhe in die Prüfungsfeststellungen übernommen und stehen auch für das Bundesfinanzgericht nicht in Zweifel. Die Durchführung der Abrechnung der Feiertagsentgelte ist ebenso einheitlich den Parteienvorbringen zu entnehmen. Aus den Vorbringen und der aus der Lohnverrechnung vorgelegten Feiertagsaufstellung ergibt sich eindeutig, dass das für die an Feiertagen geleistete Arbeit bezahlte Entgelt anhand eines Stundensatzes (Spalte "***19***"), einer Grundarbeitszeit im Ausmaß von 8 oder 9 Stunden (Spalte "***20***") und einer Überstundenanzahl (Spalte "***21***.") berechnet wurde. Im Zuge dieser Feiertagsabrechnung am Saison- oder Jahresende erfolgte eine Kürzung des den Arbeitnehmern letztlich zustehenden Differenzbetrages durch die Anrechnung der in den Vormonaten erhaltenen Feiertagsakontozahlungen (Spalte "***22***"). Den einzigen Hinweis auf eine besondere Zuschlagszahlung für das Arbeiten an Feiertagen enthält der Inhalt des vorgelegten Musterarbeitsvertrages, wonach der Lohn auch einen als "***23***" bezeichneten Lohnbestandteil enthalte. Von der bloßen Bezeichnung im Arbeitsvertrag kann aber nicht auf eine tatsächliche zusätzliche Zahlung geschlossen werden. Denn aus dem Parteienvorbringen und den Lohnverrechnungsdaten ergibt sich gerade das Gegenteil, nämlich eine auszahlungsmindernde Anrechnung der Akontozahlungen auf den für die an Feiertagen geleistete Arbeit gebührenden Lohn.
Das Auftreten der ***16*** für die beschwerdeführende Gesellschaft bei der Außenprüfung lässt sich aus deren Stempel und Unterschrift auf dem Beiblatt zum Prüfungsauftrag vom ***24*** und der Niederschrift über die Schlussbesprechung vom ***2***, der Anführung ihres Geschäftsführers als Teilnehmer an der Schlussbesprechung und den dem Bundesfinanzgericht vorgelegten Ausdrucken mit dem E-Mail-Verkehr zwischen dem Prüfungsorgan und einer Mitarbeiterin der ***16*** vom ***2*** schließen. Die E-Mail-Ausdrucke geben auch Aufschluss darüber, dass einem E-Mail des Finanzamtes an eine Mitarbeiterin der ***16*** eine PDF-Datei mit dem Dateinamen "***25***" bezeichnete Datei angefügt war, welche die Tabelle "***26***" mit den Namen der betroffenen Arbeitnehmer und den jeweiligen Lohnsteuernachforderungen enthielt.
Gemäß § 68 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) 1988 sind Schmutz-, Erschwernis- und Gefahrenzulagen sowie Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit und mit diesen Arbeiten zusammenhängende Überstundenzuschläge insgesamt bis 360 Euro monatlich steuerfrei.
Gemäß § 68 Abs. 3 EStG 1988 sind Zulagen und Zuschläge nach dem Tarif zu versteuern, soweit sie nicht durch Abs. 1 und 2 erfasst werden.
Gemäß § 115 Abs. 2 Bundesabgabenordnung (BAO) ist den Parteien die Gelegenheit zur Geltendmachung ihrer Rechte und rechtlichen Interessen zu geben.
Gemäß § 9 Abs. 1 Arbeitsruhegesetz behält der Arbeitnehmer für die infolge eines Feiertages ausgefallene Arbeit seinen Anspruch auf Entgelt.
Gemäß § 9 Abs. 5 Arbeitsruhegesetz hat der Arbeitnehmer, der während der Feiertagsruhe beschäftigt wird, außer dem Entgelt nach Abs. 1 Anspruch auf das für die geleistete Arbeit gebührende Entgelt, es sei denn, es wird Zeitausgleich im Sinne des § 7 Abs. 6 vereinbart.
Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sind Zuschläge für Feiertagsarbeit nur dann steuerfrei, wenn die Art der Entlohnung darauf schließen lässt, dass in ihr ein Feiertagsarbeitszuschlag enthalten ist und die Zuschläge für tatsächlich geleistete Feiertagsarbeit bezahlt wurden (vgl. Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes vom 30. Mai 2012, Geschäftszahl 2008/13/0124).Das Feiertagsentgelt ist laufendes Entgelt (vgl. VwGH 11. Dezember 2013, 2011/08/0327).
Durch die den Gegenstand der Beschwerde bildenden Akontozahlungen und die aufgrund der Saison- oder Jahresendabrechnungen erfolgten Lohnzahlungen bezahlte die beschwerdeführende Gesellschaft den Arbeitnehmern neben dem Grundlohn ein zusätzliches, für die an Feiertagen tatsächlich geleistete Arbeit gebührendes Entgelt, jedoch keinen darüberhinausgehenden Zuschlag für das Arbeiten an einem Feiertag.
Es liegt kein Zuschlag für Feiertagsarbeit im Sinne des § 68 Abs. 1 EStG 1988, sondern ein dem § 9 Abs. 5 Arbeitsruhegesetz entsprechendes, zusätzliches Entgelt vor, ohne das für die Arbeitnehmer das zusätzliche Arbeiten an den Feiertagen ohne Entlohnung geblieben wäre.
Bei einer Zusammenfassung mehrerer Haftungstatbestände bzw. unterschiedlicher Abgabenschuldner in einer einheitlichen Erledigung kann die Aufschlüsselung der Nachforderungsbeträge je Abgabenschuldner, Nachforderungsgrund und Nachforderungszeitraum in einer Ergänzungsmitteilung der Behörde bzw. im bezughabenden Bericht über das Ergebnis einer Außenprüfung erfolgen (vgl. VwGH 13. Jänner 2023, Ra 2022/15/0047).
Durch die Bekanntgabe der Höhe der Bemessungsgrundlagen, der Lohnsteuersätze und die sich daraus ergebende Höhe der Nachforderungen für jeden betroffenen Arbeitnehmer und jeden Monat des Jahres 2011 an die ***16*** gelangten diese Informationen in die Sphäre der beschwerdeführenden Gesellschaft. Eine zusätzliche Übermittlung der Aufschlüsselung an den späteren Vertreter der beschwerdeführenden Gesellschaft ist zur Wahrung des in § 115 Abs. 2 BAO normierten Parteiengehörs nicht erforderlich.
Die Beschwerde ist daher gemäß § 279 Abs. 1 BAO als unbegründet abzuweisen.
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die in der Beschwerdesache aufgetretenen Rechtsfragen wurden anhand der zitierten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes gelöst. Die Feststellungen über die Entlohnung der Arbeitnehmer für die erbrachte Feiertagsarbeit sind solche des entscheidungsrelevanten Sachverhalts. Dem Erkenntnis liegt daher nicht die Lösung einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung zugrunde.
Innsbruck, am 19. Dezember 2024
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