RV/6100114/2024 – BFG Entscheidung

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht erkennt durch die Senatsvorsitzende Dr.in Natalie Brennsteiner, den Richter Mag. Dr. Thomas Leitner sowie die fachkundigen Laienrichter Mag. Gottfried Warter, MBA und Christine Höll, B.iur.oec., LLM.oec., in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr*** vertreten durch Moore Salzburg GmbH Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft, Innsbrucker Bundesstr 126, 5020 Salzburg, über die Beschwerde vom 9. Februar 2024 gegen den Bescheid des Finanzamtes Österreich vom 9. Jänner 2024 betreffend Einkommensteuer 2022 nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung zu Recht:

I. Der angefochtene Bescheid wird abgeändert. Die Einkommensteuer 2022 wird gem § 200 BAO iHv 102.252,00 Euro endgültig festgesetzt.

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II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

I. Verfahrensgang

Der Beschwerdeführer vermietet mehrere Mietobjekte in der Stadt ***W*** und erklärt in seiner Steuererklärung ua Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Der Einkommensteuerbescheid 2022 wurde am 9.1.2024 mit der Begründung gem § 200 BAO vorläufig erlassen, dass in den Vorjahren die Rechtsfrage der Anwendbarkeit der GrundanteilV 2016 anhängig sei. Im Zuge der Veranlagung wurde die AfA betreffend die vom Beschwerdeführer vermieteten und vor dem 1.1.2016 erworbenen Wohnungen entsprechend § 2 Abs 2 GrundanteilV 2016 angepasst.

Gegen den Bescheid wurde mit Schreiben vom 9.2.2024 Beschwerde erhoben, welche mit Beschwerdevorentscheidung vom 12.3.2024 abgewiesen wurde.

Mit Schreiben vom 25.3.2024 wurde ein Vorlageantrag eingebracht und die Beschwerde samt den Akten des Verwaltungsverfahren am 10.4.2024 dem Bundesfinanzgericht vorgelegt.

Mit Schreiben vom 17. Mai 2024 wurde die Beschwerde insoweit ergänzt, als die Berücksichtigung der beschleunigten AfA gem § 8a Abs 1a EStG 1988 für im Veranlagungsjahr 2022 angeschafften Wohnungen beantragt wurde.

Mit Beschluss vom 30.1.2025 ersuchte das Gericht den Beschwerdeführer um Vorlage weiterer Unterlagen betreffend die ursprüngliche Aufteilung der Anschaffungskosten und um einen etwaigen Nachweis, dass die Aufteilung nach tatsächlichen Verhältnissen erfolgt sei. Weiters wurde den Parteien die vorläufige Überlegung zu einer uU erforderlichen (Neu-)Berechnung der AfA inkl dem Ansatz von Zuschläge ab dem Jahr 2019 vorgehalten.

Mit Schreiben vom 26.3.2025 beantwortete die belangte Behörde das Schreiben. Der Beschwerdeführer übermittelte nach erfolgter Fristverlängerung eine Stellungnahme.

Am 9.4.2025 wurde die mündliche Verhandlung in der gegenständlichen Beschwerdesache von der Senatsvorsitzenden für den 21.5.2025 anberaumt, die Ladung der Laienbeisitzer verfügt und ergingen entsprechende Ladungen an die Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens (Zustellung an die Amtspartei am 9.4.2025; Zustellung an den zustellbevollmächtigen steuerlichen Vertreter der beschwerdeführenden Partei am 11.4.2025).

Im Rahmen der mündlichen Verhandlung vor dem BFG am 21.5.2025 führten die Parteien im Wesentlichen aus wie in den Schriftsätzen im bisherigen Verfahren.

II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:

1. Sachverhalt

Der Beschwerdeführer besitzt Wohnungen in der Stadt ***W*** und erklärt daraus Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Übersicht über die Wohnungen

Die Liegenschaften befinden sich alle in der Stadt ***W***, eine Gemeinde mit mehr als 100.000 Einwohner.

Alle Wohnungen mit Ausnahme der Wohnungen an der Adressen ***W25***, ***W4*** und ***W26*** befinden sich in Gebäuden mit mehr als 10 Wohn- oder Geschäftseinheiten.

Ein Gutachten betreffend den Nachweis der Aufteilung von Grund und Boden wurde vom Beschwerdeführer nicht vorgelegt.

Eine offenkundig erhebliche Abweichung der tatsächlichen Verhältnisse vom pauschalen Aufteilungsverhältnis laut Gesetz bzw GrundanteilV 2016 liegt nicht vor.

2. Beweiswürdigung

Gem § 167 BAO bedürfen Tatsachen, die bei der Abgabenbehörde offenkundig sind, und solche, für deren Vorhandensein das Gesetz eine Vermutung aufstellt, keines Beweises. Im übrigen hat die Abgabenbehörde unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht.

Die Anschaffungskosten, der Anschaffungszeitpunkt und die Lage der Liegenschaften sind aus dem vorliegenden Anlageverzeichnis entnommen.

Die Anzahl der Einwohner der Stadt ***W*** ist offenkundig und bedarf somit keines Beweises.

Die Anzahl der Wohn- und Geschäftseinheiten ergibt sich aus den vorliegenden Grundbuchsauszügen.

Zu der Feststellung der nicht offenkundig erheblichen Abweichung der tatsächlichen Verhältnisse vom pauschalen Aufteilungsverhältnis laut GrundanteilV 2016 ist Folgendes auszuführen:

Der Durchschnittspreis pro Quadratmeter Baugrundstück in der Stadt ***W*** iHv 352,10 Euro für das Jahr 2015 wurde vom Beschwerdeführer anhand der Werte der Statistik Austria aufgezeigt bzw sind die Preise auf der Homepage der Statistik Austria abrufbar. Nach Ansicht des Beschwerdeführers komme das pauschale Aufteilungsverhältnis nicht zur Anwendung, da die tatsächlichen Verhältnisse (berechnet anhand der Werte der Statistik Austria) offenkundig erheblich davon abweichen. Eine erhebliche Abweichung sei nach der GrundanteilV 2016 dann gegeben, wenn der tatsächliche Anteil des Grund und Bodens um zumindest 50% abweiche.

Die belangte Behörde führte dagegen aus, dass der Wert der Statistik Austria des Jahres 2015 für sämtliche Liegenschaften herangezogen worden sei. Um von dem pauschalen Aufteilungsverhältnis gem § 2 GundanteilV 2016 abweichen zu können, müsse eine "offenkundig erhebliche" Abweichung vorliegen. Diese müsse sich als eindeutig ersichtliche Divergenz zwischen den tatsächlichen Verhältnissen und dem pauschalen Aufteilungsverhältnis darstellen, bezogen auf spezifische Grundstücke. Des Weiteren müsse die "offenkundige Abweichung" ohne Durchführung eines besonderen Ermittlungsverfahrens, ohne spezifische Fachkenntnisse und ohne jede Schwierigkeit erkennbar sein. Die Anwendung des pauschalen Ansatzes als Regelfall solle daher nur in besonders gelagerten Fällen, "Extremfällen", in denen die erhebliche Abweichung klar zu Tage tritt, ausgeschlossen sein. Dies könne beispielsweise bei unverhältnismäßig großen Grundstücken oder bei vielstöckigen Eigentumswohnhäusern, bei denen auf die einzelne Wohnung ein relativ geringer Grundanteil entfällt gegeben sein (mit Verweis auf Jakom/Ebner EStG, 2024, § 16 Rz 40). Das vom Beschwerdeführer zitierte BFG-Erkenntnis erlaube zwar ein Abweichen ohne Gutachten, allerdings übersehe der Beschwerdeführer, dass in diesem Erkenntnis die offensichtliche Abweichung herausgearbeitet worden sei, wobei mehrere öffentliche Quellen sowie vorliegende Vergleichsverkäufe einbezogen worden seien. Hauptsächlich sei dabei die in der Wirtschaftszeitung "Gewinn" veröffentlichen Grundstückswerte als Berechnungsbasis herangezogen worden.

Die Immobilien-Durchschnittspreise der Statistik Austria bilden das durchschnittliche Preisniveau bzw den durchschnittlichen Wert von Immobilien in Österreich auf regionaler Ebene ab. Die Datengrundlagen bilden die von Privathaushalten getätigten Käufe von Häusern, Wohnungen und Grundstücken. Sie beziehen somit sowohl bebaute als auch unbebaute Grundstücke mit ein. Bei Grundstücken werden auch die Gemeindedurchschnittspreise veröffentlicht. Es wird nicht zwischen baureifem Land, Rohbauland und Bauerwartungsland unterschieden.

Aufgrund des Vorliegens von Durchschnittspreisen können nach Ansicht des Gerichts keine Anhaltspunkte für ein offenkundiges Abweichen bezogen auf die einzelnen Liegenschaften vorliegen.

Offenkundig sind solche Tatsachen, deren Richtigkeit, der allgemeinen Überzeugung entsprechend, der Behörde als wahr bekannt sind (VwGH 4.10.1985, 82/17/0021). Der allgemeinen Überzeugung entsprechend bzw allgemein bekannt sind Tatsachen, von denen zufolge der Lebenserfahrung anzunehmen ist, dass sie jedermann kennt oder jedermann ohne jede Schwierigkeit und ohne besondere Fachkenntnisse bekannt sein könnten (vgl VwGH 28.10.1994, 91/17/0064).

Da die Werte der Statistik Austria lediglich das durchschnittliche Preisniveau bzw den durchschnittlichen Wert von Immobilien auf regionaler Ebene abbilden, ist keine eindeutig erkennbare Divergenz auf die einzelne Liegenschaft ersichtlich. Dass im konkreten Fall bei jeder Liegenschaft ein Extremfall vorliegt tritt nicht klar zu Tage.

Die von Statistik Austria ermittelten durchschnittlichen Baugrundstückswerte (in € pro m2) sind daher nicht geeignet, das vom Gesetz geforderte offenkundige Abweichen für Liegenschaften im Einzelfall darzustellen.

Bei dem von der steuerlichen Vertretung in der mündlichen Verhandlung eingebrachten Beweisantrag betreffend Vorlage weiteren Datenmaterials "sofern erforderlich", handelt es sich ob der Formulierung um einen bedingten Beweisantrag der unzulässig ist (VwGH 29.1.2004, 2002/15/0081).

3. Rechtliche Beurteilung

3.1. Zu Spruchpunkt I.

Werbungskosten sind gem § 16 Abs 1 EStG 1988 die Aufwendungen und Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Aufwendungen und Ausgaben für den Erwerb oder Wertminderungen von Wirtschaftsgütern sind nur insoweit als Werbungskosten abzugsfähig, als dies in der genannten Gesetzesstelle ausdrücklich zugelassen ist.

Werbungskosten sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind.

Gehört ein abnutzbares Wirtschaftsgut (insbesondere Gebäude) nicht zu einem Betriebsvermögen, können nach § 16 Abs 1 Z 8 lit d EStG 1988 bei Gebäuden, die der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dienen, ohne Nachweis der Nutzungsdauer jährlich 1,5% der Bemessungsgrundlage (lit a bis c) als Absetzung geltend gemacht werden. Ohne Nachweis eines anderen Aufteilungsverhältnisses sind von den Anschaffungskosten eines bebauten Grundstückes 40% als Anteil des Grund und Bodens auszuscheiden. Dies gilt nicht, wenn die tatsächlichen Verhältnisse offenkundig erheblich davon abweichen. Der Bundesminister für Finanzen wird ermächtigt, an Hand geeigneter Kriterien (z. B. Lage, Bebauung) abweichende Aufteilungsverhältnisse von Grund und Boden und Gebäude im Verordnungswege festzulegen.

Nach § 124b Z 284 EStG 1988 ist § 16 Abs 1 Z 8 lit d EStG 1988 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl I Nr 118/2015 erstmalig bei der Veranlagung für das Jahr 2016 anzuwenden. Wurde vor 2016 ohne Nachweis eines anderen Aufteilungsverhältnisses von Grund und Boden und Gebäude eine davon abweichende pauschale Aufteilung vorgenommen, sind die fortgeschriebenen Anschaffungskosten des Gebäudes und die Anschaffungskosten des Grund und Bodens mit Wirkung ab 1.1.2016 entsprechend anzupassen (40% Grund und Boden, 60% Gebäude oder ein im Verordnungsweg festgelegtes Aufteilungsverhältnis). Dafür sind die fortgeschriebenen Anschaffungskosten des Gebäudes im Verhältnis der vorgesehenen oder im Jahr 2016 nachgewiesenen Aufteilung zu der ursprünglich angewendeten Aufteilung abzustocken und auf die Anschaffungskosten von Grund und Boden übertragen. Die Absetzung für Abnutzung ist entsprechend anzupassen.

Zur Berücksichtigung unterschiedlicher örtlicher oder baulicher Verhältnisse (vgl ErläutRV StRefG 2015/2016) hat der Bundesminister für Finanzen entsprechend der obgenannten gesetzlichen Ermächtigung mit Verordnung über die Festlegung des Grundanteils bei vermieteten Gebäuden iSd § 16 Abs 1 Z 8 lit d EStG 1988 (GrundanteilV 2016), BGBl II Nr 99/2016, Folgendes verordnet:

"§ 1. Für die Bemessung der Absetzung für Abnutzung von den Anschaffungskosten eines bebauten Grundstückes ist der Anteil des Grund und Bodens auszuscheiden. Ohne Nachweis ist der auszuscheidende Anteil des Grund und Bodens nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen zu ermitteln.

§ 2. (1) In Gemeinden mit weniger als 100.000 Einwohnern sind als Anteil des Grund und Bodens 20% auszuscheiden, wenn der durchschnittliche Quadratmeterpreis für als Bauland gewidmete und voll aufgeschlossene unbebaute Grundstücke (baureifes Land) weniger als 400 Euro beträgt.

(2) In Gemeinden mit mindestens 100.000 Einwohnern und in Gemeinden, in denen der durchschnittliche Quadratmeterpreis für als Bauland gewidmete und voll aufgeschlossene unbebaute Grundstücke (baureifes Land) mindestens 400 Euro beträgt, sind als Anteil des Grund und Bodens

- 30% auszuscheiden, wenn das Gebäude mehr als 10 Wohn- oder Geschäftseinheiten umfasst, oder

- 40% auszuscheiden, wenn das Gebäude bis zu 10 Wohn- oder Geschäftseinheiten umfasst.

Eine eigene Geschäftseinheit liegt jedenfalls pro angefangenen 400 m2 Nutzfläche vor.

(3) Für die Bestimmung der Anzahl der Einwohner ist das jeweils letzte Ergebnis einer Volkszählung heranzuziehen, das vor dem Beginn des Kalenderjahres veröffentlicht worden ist, in dem erstmalig eine Absetzung für Abnutzung angesetzt wird.

(4) Für zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der Verordnung bereits vermietete Grundstücke ist auf die gemäß Abs. 1 bis 3 relevanten Verhältnisse zum 1. Jänner 2016 abzustellen.

§ 3. (1) Der auszuscheidende Anteil des Grund und Bodens ist nicht nach § 2 pauschal zu ermitteln, wenn er nachgewiesen wird. Der Nachweis kann beispielsweise durch ein Gutachten eines Sachverständigen erbracht werden. Ein vorgelegtes Gutachten unterliegt der freien Beweiswürdigung der Behörde.

(2) Der Anteil des Grund und Bodens ist gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 lit. d dritter Satz EStG 1988 dann nicht nach § 2 pauschal auszuscheiden, wenn die tatsächlichen Verhältnisse offenkundig erheblich davon abweichen. Eine erhebliche Abweichung ist dann gegeben, wenn der tatsächliche Anteil des Grund und Bodens um zumindest 50% abweicht.

§ 4. Die Verordnung tritt mit 1. Jänner 2016 in Kraft und ist erstmalig bei der Veranlagung für das Jahr 2016 unter Beachtung des § 124b Z 284 EStG anzuwenden."

Entsprechend der gesetzlichen Regelung in § 16 Abs 1 Z 8 lit d EStG 1988 ist ab 1.1.2016 im außerbetrieblichen Bereich der Grundanteil grundsätzlich pauschal mit 40% der Anschaffungskosten des bebauten Grundstückes anzusetzen. Von diesem gesetzlich vorgegebenen pauschalen Aufteilungsverhältnis (Grundanteil 40%, Gebäudeanteil 60%) kann ohne entsprechenden Nachweis eines niedrigeren Grund- und Boden-Anteiles (zB durch ein der freien Beweiswürdigung der Behörde unterliegendes Gutachten) nur abgewichen werden, wenn die tatsächlichen Verhältnisse offenkundig erheblich davon abweichen bzw unter Beachtung der GrundanteilV 2016 und diesbezüglichem Nachweis.

Die gesetzlich geregelten pauschalen Aufteilungsverhältnisse sind erstmalig bei der Veranlagung für das Jahr 2016 anzuwenden.

Der Beschwerdeführer hat bisher 20% der Anschaffungskosten für Grund und Boden ausgeschieden.

Sowohl § 16 Abs 1 Z 8 lit d EStG 1988 als auch die GrundanteilV 2016 normieren, dass der pauschale Ansatz dann zur Anwendung kommt, wenn kein anderes Aufteilungsverhältnis nachgewiesen wird bzw wenn die tatsächlichen Verhältnisse offenkundig erheblich davon abweichen. Gesetz und Verordnung stellen somit in Bezug auf den Anteil des Grund und Bodens eine Vermutung im Sinne des § 167 Abs 1 BAO auf.

Im streitgegenständlichen Fall wurde ein anderes Aufteilungsverhältnis etwa durch ein Schätzungsgutachten nicht nachgewiesen; auch wurde nicht behauptet, dass ein diesbezüglicher Nachweis überhaupt besteht.

In der Stellungnahme vom 26.3.2025 wurde als Nachweis für offenkundig erhebliche Abweichung Daten der Statistik Austria iZm dem Durchschnittspreis pro Quadratmeter Baugrundstück für ***W*** Stadt mit dem Grundpreis verglichen, den die belangte Behörde unter Anwendung der GrundanteilV 2016 ansetzen würde.

Würden - wie von der belangten Behörde durchgeführt - die Werte der Statistik Austria herangezogen werden, käme es nach Ansicht des Beschwerdeführers (bis auf drei Liegenschaften) zu erheblichen Abweichungen. Ein pauschales Ausscheiden käme somit nicht in Betracht.

Dabei übersieht der Beschwerdeführer, dass die Immobilien-Durchschnittspreise der Statistik Austria das durchschnittliche Preisniveau bzw den durchschnittlichen Wert von Immobilien in Österreich auf regionaler Ebene abbilden. Die Datengrundlage bilden die von Privathaushalten getätigten Käufe von Häusern, Wohnungen und Grundstücken. Die von Statistik Austria ermittelten Baugrundstückswerte (in € pro m2) sind daher nicht geeignet, als Richtwerte für den durchschnittlichen Baulandpreis zu dienen (vgl BFG 21.2.18, RV/1100449/2017).

Eine offenkundig erhebliche Abweichung der tatsächlichen Verhältnisse vom pauschalen Aufteilungsschlüssel ist nicht erkennbar, und konnte vom Beschwerdeführer auch nicht anhand nachvollziehbarer Umstände aufgezeigt werden.

Alle vermieteten Wohnungen des Beschwerdeführers befinden sich in einer Gemeinde mit mindestens 100.000 Einwohnern, weshalb die Voraussetzungen für den Ansatz des Pauschalsatzes gem § 2 GrundanteilV 2016 gegeben sind.

Die belangte Behörde hat bei der Ermittlung der AfA zu Recht einen auf Grund und Boden entfallenden pauschalen Anteil von 30% (mit Ausnahme von der Liegenschaft ***W25*** - ein Anteil von 40%) für die vor 2016 angeschafften Wohnungen ausgeschieden.

Gem § 16 Abs 1 Z 8 lit d EStG 1988 können bei Gebäuden, die der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dienen, ohne Nachweis der Nutzungsdauer jährlich 1,5% der Bemessungsgrundlage (lit. a bis c) als Absetzung für Abnutzung geltend gemacht werden. Nach lit e beträgt im Jahr der erstmaligen Berücksichtigung der Absetzung für Abnutzung diese abweichend von lit d höchstens das Dreifache und im darauffolgenden Jahr höchstens das Zweifache des Prozentsatzes gemäß lit d. § 7 Abs 2 EStG 1988 ist nicht anzuwenden.

Im Jahr 2021 wurde für die Wohnungen an der Adresse ***W4*** und ***W26*** erstmalig die Absetzung für Abnutzung geltend gemacht, weshalb die beschleunigte AfA wie im Schreiben vom 17.5.2024 beantragt auch im Jahr 2022 mit 3% (iHv 7.740,89 Euro anstatt iHv 3.840,44 Euro) berücksichtigt wird.

Der Erstbescheid wurde gem § 200 BAO mit der Begründung des Ausstehens einer Entscheidung einer Rechtsfrage in einem bereits anhängigen Beschwerdeverfahren, welches die gleiche Partei betrifft vorläufig erlassen.

Die Bezeichnung als vorläufig ist Spruchbestandteil, die Rechtskraftwirkung des Bescheids erstreckt sich somit auch auf den Abspruch über die Vorläufigkeit. Der Abspruch über die Vorläufigkeit ist mit Beschwerde anfechtbar. In der Bescheidbegründung ist zwar anzugeben, welche Ungewissheit für die Vorläufigkeit ausschlaggebend gewesen ist; fehlt eine solche Bescheidbegründung, tut dies der Vorläufigkeit aber keinen Abbruch (vgl VwGH 28.2.2012, 2010/15/0164).

Es liegt kein Grund für eine vorläufige Festsetzung iSd § 200 BAO vor, weshalb die Festsetzung endgültig zu erfolgen hat.

Es war spruchgemäß zu entscheiden.

Beilage Berechnung

3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision)

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Die Frage, ob ein Abgehen des pauschalen Aufteilungsverhältnisses betreffend den Grundanteil iSd § 16 EStG 1988 bzw iSd GrundanteilV 2016 aufgrund des offenkundig erheblichen Abweichens der tatsächlichen Verhältnisse möglich ist, stellt eine auf der Ebene der Sachverhaltsermittlung und Beweiswürdigung zu lösende Tatfrage dar. Eine im Einzelfall vorgenommene, nicht als grob fehlerhaft erkennbare Beweiswürdigung wirft nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes im Allgemeinen keine über den Einzelfall hinausgehende Rechtsfrage im Sinne des Art 133 Abs 4 B-VG auf (vgl zB VwGH 19.5.2022, Ra 2022/16/0007, mwN). Im Übrigen wurde nicht von der Rechtsprechung des VwGH abgewichen. Es ist daher gemäß § 25a Abs 1 VwGG spruchgemäß zu entscheiden.

Salzburg, am 3. Juni 2025