Das Bundesfinanzgericht hat durch den Senatsvorsitzenden Mag. Albert Salzmann, die Richterin MMag. Elisabeth Brunner sowie die fachkundigen Laienrichter Mag. Markus Fischer und Mag. Stefanie Pressinger in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch Hallas & Partner Wirtschaftsprüfung und Steuerberatung GmbH & Co KG, Praterstraße 38, 1020 Wien, über die Beschwerde vom 6.5.2019 gegen den Bescheid des Finanzamtes Wien 3/6/7/11/15 Schwechat Gerasdorf (nunmehr Finanzamt Österreich) vom 5.4.2019 betreffend Einkommensteuer 2017 zur Steuernummer ***BF1StNr1*** nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung am 10.3.2025 in Anwesenheit der Schriftführerin Andrea Marovec zu Recht erkannt:
I. Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.
II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art 133 Abs 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.
Mit Bescheid vom 5.4.2019 hat das Finanzamt (FA) die Einkommensteuer für 2017 veranlagt und ist dabei von der Steuererklärung abgewichen.Mit Schriftsatz der steuerlichen Vertreterin vom 6.5.2019 hat die beschwerdeführende Partei (bP) Beschwerde gegen den og Bescheid erhoben.Mit Schriftsatz der steuerlichen Vertreterin vom 10.7.2019 hat die bP die Beschwerde ergänzt.Mit Beschwerdevorentscheidung vom 4.11.2019 hat das FA die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.Mit Schriftsatz vom 4.12.2019 hat die bP die Entscheidung über die Beschwerde durch das Bundesfinanzgericht (BFG) beantragt.Mit Vorlagebericht vom 7.1.2020 hat das FA die Beschwerde dem BFG zur Entscheidung vorgelegt.Mit Schriftsatz der steuerlichen Vertreterin vom 7.3.2025 hat die bP die Beschwerde ergänzt.Am 10.3.2025 hat die von der bP beantragte mündliche Verhandlung vor dem gesamten Senat stattgefunden.
Die bP ist selbständige Rechtsanwältin. Mit Notariatsakt vom 10.6.2013 haben ***SchM*** (Schwiegermutter der bP) und ***HH*** (Schwester des Ehegatten der bP) ihre Anteile an der Liegenschaft ***KG,EZ*** im Gesamtausmaß von 5/6 an die bP übergeben bzw geschenkt. Gleichzeitig wurde eine Schenkung auf den Todesfall des og 5/6-Anteils von der bP an ***HH*** vereinbart. Die Liegenschaft wird von den genannten Personen und dem Ehegatten der bP bewohnt, der Eigentümer des verbleibenden 1/6-Anteils ist.
Am 11.11.2013 wurde ein Insolvenzverfahren über das Vermögen des Ehegatten der bP eröffnet (Sanierungsverfahren ohne Eigenverwaltung). Angemeldet wurden Forderungen iHv ca € 5,3 Mio, anerkannt wurden Forderungen iHv ca € 3,9 Mio. Vom Hauptgläubiger (***Bank XY***) wurden ca € 2,8 Mio angemeldet. Die Verbindlichkeiten gegenüber der ***Bank XY*** stammen aus Bürgschaften des Ehegatten der bP, welche dieser als Gesellschafter einer GmbH für betriebliche Kredite übernommen hat. Diese Kredite wurden für eine Betriebsübernahme verwendet.
Um ein Sanierungsverfahren zu ermöglichen, hat die bP eine Bürgschaft über 10 % der Forderungen der ***Bank XY*** übernommen und den in ihrem Eigentum befindlichen 5/6-Anteil der Liegenschaft ***KG,EZ*** an die ***Bank XY*** verpfändet. Daraufhin hat die ***Bank XY*** ihre Forderungen zurückgestellt, die Quote der Bank von 20% auf 10% reduziert und einer Zahlungsvereinbarung beginnend mit 1.6.2016 über 60 Monatsraten zu je € 4.667,00 (= € 56.000,00 jährlich) zugestimmt. Mit Gerichtsbeschluss vom 16.6.2014 wurde der Sanierungsplan bestätigt.
Aufgrund einer Anzeige wurde der Ehegatte der bP am 17.1.2017 inhaftiert, was zu dessen Einkommenslosigkeit führte. Da der Ehegatte die mit der ***Bank XY*** vereinbarten Raten nicht mehr bezahlen konnte, wurde ab Februar 2017 die Bürgschaftserklärung der bP schlagend.
Am 2.6.2017 wurde der Ehegatte enthaftet. Ab 17.7.2017 hat er Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit in Höhe von monatlich € 2.700,00 netto erzielt.
Die bP hat 2017 aufgrund der Bürgschaft Zahlungen iHv € 40.508,00 an die ***Bank XY*** geleistet. Diese Zahlungen werden von der bP in der Steuererklärung für 2017 als außergewöhnliche Belastungen gem § 34 EStG 1988 geltend gemacht.
Die Beweggründe der bP, die Bürgschaftserklärungen abzugeben, waren - sie sah sich verpflichtet, ihren Ehemann in einer Notlage zu unterstützen,- sie wollte den Wohnort ihrer betagten und pflegebedürftigen Schwiegermutter erhalten,- sie wollte sich selbst vor etwaigen Forderungen der Gläubiger ihres Ehemannes schützen,- sie wollte sich vor einer daraus resultierenden existenziellen Notlage schützen und- sie wollte ihren Ehemann vor einer existenziellen Notlage schützen.
Die Feststellungen zur Übertragung des 5/6-Anteils an der Liegenschaft ***KG,EZ*** ergeben sich aus dem Notariatsakt vom 10.6.2013. Auf Vorhalt dieses Notariatsaktes hat die bP in der mündlichen Verhandlung keine Angaben dazu tätigen können bzw eine Antwort auf die Fragen verweigert. Der außergewöhnliche Inhalt der Vereinbarung und der zeitliche Zusammenhang mit dem Sanierungsverfahren zeigt, dass sich die bP spätestens seit 2013 Gedanken über die vermögensrechtliche Situation ihres Ehegatten gemacht hat.
Die Übertragung des 5/6-Anteils an die bP, welche Schwiegertochter und Schwägerin der Übertragenden ist - und nicht an den Ehegatten, welcher Sohn und Bruder der Übertragenden ist - in Kombination mit einer einseitig nicht widerrufbaren Schenkung auf den Todesfall "zurück" an die Schwägerin, dient nach Ansicht des erkennenden Senates dem Schutz der unbelasteten Liegenschaftsanteile (der 1/6-Anteil des Ehegatten war bereits mit Pfandrechten belastet). Diese Maßnahmen zeigen, dass die bP es bereits 2013 für möglich erachtet hat, dass ihr Ehegatte seinen finanziellen Verpflichtungen nicht nachkommen wird können.
Die Feststellung zum Sanierungsverfahren ergeben sich aus den Schriftsätzen der bP, ihren Aussagen im Zuge der mündlichen Verhandlung sowie den vorgelegten Unterlagen des Insolvenzverfahrens LG Leoben, ***KV***.
Die Feststellungen zur Bürgschaftserklärung der bP ergeben sich aus den Angaben der bP in deren Schriftsätzen und in der mündlichen Verhandlung sowie aus der vorgelegten Bürgschaftserklärung vom 23.5.2014.
Die Feststellungen zur Anzeige gegen den Ehegatten, dessen Haft, der Erzielung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nach dessen Enthaftung und der Schlagendwerdung der Bürgschaft ergeben sich aus den Angaben der bP in ihren Schriftsätzen und den vorgelegten Unterlagen.
Die Feststellungen zur Höhe der geleisteten Zahlungen ergeben sich aus den Angaben der bP in ihren Schriftsätzen, den Feststellungen der Abgabenbehörde im Verwaltungsverfahren und den vorgelegten Unterlagen.
Die Feststellungen zu den Beweggründen für die Bürgschaftserklärung der bP ergeben sich aus den Schriftsätzen der bP und deren Angaben im Zuge der mündlichen Verhandlung.
§ 34 EStG 1988 idgF lautet:"(1) Bei der Ermittlung des Einkommens (§ 2 Abs. 2) eines unbeschränkt Steuerpflichtigen sind nach Abzug der Sonderausgaben (§ 18) außergewöhnliche Belastungen abzuziehen. Die Belastung muß folgende Voraussetzungen erfüllen:
1. Sie muß außergewöhnlich sein (Abs. 2).2. Sie muß zwangsläufig erwachsen (Abs. 3).3. Sie muß die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen (Abs. 4).Die Belastung darf weder Betriebsausgaben, Werbungskosten noch Sonderausgaben sein.(2) …. (3) Die Belastung erwächst dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihr aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann.(4) …."
Die steuerliche Absetzbarkeit von Bürgschaftszahlungen als außergewöhnliche Belastungen ist durch das Gesetz auf seltene Fälle beschränkt, weil § 34 EStG 1988 nicht zu dem Zweck geschaffen wurde, wirtschaftliche Misserfolge, welche die verschiedensten Ursachen haben können, mit der Ermäßigung der Einkommensteuer zu berücksichtigen und auf diese Weise auf die Allgemeinheit abzuwälzen (vgl VwGH vom 28.1.2005, 2001/15/0173 mwN).
Zahlungen aus Bürgschaften gegenüber nahen Angehörigen können als außergewöhnliche Belastung nur dann anerkannt werden, wenn folgende Voraussetzungen - kumulativ - vorliegen (vgl zB VwGH vom 21.9.1993, 93/14/0105; 28.1.2005, 2001/15/0173; 31.3.2005, 2001/15/0222):
- Es ist erforderlich, dass der Steuerpflichtige glaubt, durch die Übernahme von Bürgschaften eine existenzbedrohende Notlage eines nahen Angehörigen mit Aussicht auf Erfolg abwenden zu können (zB VwGH vom 20.10.2004, 2000/14/0163). Daher muss bereits das Eingehen der Bürgschaft das Merkmal der Zwangsläufigkeit aufweisen (wobei dafür überhaupt nur sittliche Gründe maßgeblich sein können, tatsächliche Gründe sind schon begrifflich nicht möglich, rechtliche Gründe scheiden im Allgemeinen ebenso aus (vgl VwGH vom 19.3.2013, 2009/15/0176, VwSlg 8794).
- Eine existenzbedrohende Notlage liegt nicht schon dann vor, wenn nur die Fortführung einer selbständigen Betätigung ohne die Übernahme von Bürgschaften nicht mehr möglich scheint, sondern wenn die wirtschaftliche Existenz des nahen Angehörigen überhaupt verloren zu gehen droht, dieser also seine berufliche Existenz nicht auch auf andere ihm zumutbare Weise hätte erhalten können.
- Die besicherten Kredite dürfen nicht dazu dienen, den Betrieb des Schuldners zu erweitern oder ihm sonst bessere Ertragschancen zu vermitteln (vgl zB VwGH vom 28.1.2005, 2001/15/0173, zum Ankauf neuer Produktionsmaschinen).
- Es besteht keine über die rechtliche Verpflichtung hinausgehende sittliche Verpflichtung zur Übernahme von Bürgschaften für Schulden, die ein naher Angehöriger ohne besondere Notwendigkeit eingegangen ist.
- Eine Zwangsläufigkeit aus sittlichen Gründen setzt voraus, dass sich der Steuerpflichtige nach dem Urteil billig und gerecht denkender Menschen der Übernahme von Bürgschaften nicht entziehen kann. Nicht das persönliche Pflichtgefühl, sondern der objektive Pflichtbegriff nach den herrschenden moralischen Anschauungen ist entscheidend. Es reicht daher nicht aus, dass das Handeln des Steuerpflichtigen menschlich verständlich ist (vgl zB VwGH vom 31.3.2005, 2001/15/0222, zur Verhinderung der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Bruders), es muss vielmehr die Sittenordnung dieses Handeln gebieten.
Strittig ist im Beschwerdefall, ob die Zahlungen aus der Bürgschaft der bP zwangsläufig erfolgt sind, sohin ob sich die bP aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen diesen Zahlungen nicht entziehen konnte.
Der VwGH hat wiederholt ausgesprochen, dass nach dem Urteil billig und gerecht denkender Menschen grundsätzlich niemand verpflichtet und damit aus sittlichen Gründen gezwungen ist, einem Angehörigen das von diesem eingegangene Unternehmerwagnis abzunehmen, zu dem auch die Insolvenzgefahr gehört (vgl VwGH vom 16.12.1999, 97/15/0126, mwN; VwGH vom 31.3.2004, 2003/13/0158).
Die bP ging die Bürgschaftsverpflichtung ihrem eigenen Vorbringen zufolge ein, um deren Ehegatten ein Sanierungsverfahren zu ermöglichen und damit den Konkurs über dessen Vermögen zu verhindern. Die im Sanierungsverfahren angemeldete Forderung des Hauptgläubigers ***Bank XY*** resultiert aus der Bürgschaft des Ehegattens für einen Kredit, der für eine Betriebsübernahme benötigt wurde. Mit dieser Bürgschaft hat der Ehegatte das damit verbundene Unternehmerwagnis übernommen. Die bP hat in der Folge wiederum die Bürgschaft über 10 % dieser Forderung übernommen, was wiederum die teilweise Übernahme des vom Ehegatten übernommenen Unternehmerwagnisses darstellt. Handelt es sich um Zahlungen aus Anlass einer eingegangenen Bürgschaft, so muss nach ständiger Rechtsprechung (VwGH vom 21.9.1993, 93/14/0105; 19.1.1988, 87/14/0021) Zwangsläufigkeit schon für das Eingehen der Bürgschaftsverpflichtung gegeben gewesen sein.
Damit ist im Lichte der zitierten Rechtsprechung schon aus diesem Grund der belangten Behörde im Ergebnis nicht mit Erfolg entgegenzutreten, wenn sie die im Streitjahr erfolgten Zahlungen aus der Inanspruchnahme der bP für die eingegangene Bürgschaft nicht als außergewöhnliche Belastung anerkannte.
Darüber hinaus bestand für die bP keine rechtliche, sittliche oder tatsächliche Verpflichtung, eine Bürgschaft für den Ehegatten von ca € 280.000,00 einzugehen, was dem 4- bis 5-fachen Jahreseinkommen der bP entspricht, weil es sich dabei um eine unverhältnismäßige Belastung handelt (vgl VwGH vom 6.11.90, 90/14/0127).
Der Vollständigkeit halber wird auf die Beweggründe für die Bürgschaftserklärung der bP eingegangen:
Es besteht keine sittliche oder tatsächliche Verpflichtung, einen nahen Angehörigen in einer durch das Eingehen eines Unternehmerwagnisses entstandenen Notlage zu unterstützen.
Inwieweit der Wohnort der pflegebedürftigen Schwiegermutter tatsächlich gefährdet war, konnte von der bP nicht dargelegt werden. Vielmehr wurde durch den Notariatsakt vom 10.6.2013 die Liegenschaft dem Zugriff der Gläubiger des Ehegatten wirksam entzogen. Fragen zum Inhalt und Zweck dieses Notariatsaktes wurden von der bP nicht beantwortet. Darüber hinaus besteht keine rechtliche, sittliche oder tatsächliche Verpflichtung, den Wohnort der Schwiegermutter zu erhalten.
Die bP sieht aufgrund ihrer Unterhaltsverpflichtung gegenüber ihrem Gatten die Gefahr, dass dessen Gläubiger diesen Unterhaltsanspruch pfänden könnten und dadurch auch sie selbst in eine existenzbedrohende Notlage geraten könnte.Gem § 91 ABGB sollen die Ehegatten ihre eheliche Lebensgemeinschaft einvernehmlich gestalten. Auch der Unterhaltsanspruch richtet sich bei aufrechter Ehe primär nach der verbindlichen autonomen Gestaltung der ehelichen Lebensgemeinschaft, die die Dispositivbestimmungen des § 94 Abs 1 und 2 ABGB verdrängt. Nur auf Verlangen des unterhaltsberechtigten Ehegatten ist gem § 94 Abs 3 ABGB der Unterhalt in Geld zu leisten. Vorher besteht keine (eingeschränkt) pfändbare Geldforderung iSd § 290a Abs 1 Z 10 EO.Da die bP und ihr Ehemann bis heute in aufrechter Ehe leben, ein Verlangen des Ehegatten auf Leistung des Unterhalts in Geld nicht vorlag und im gesamten Verfahren auch nicht behauptet wurde, besteht für Gläubiger des Ehegatten keine rechtliche Möglichkeit, auf das Vermögen oder Einkommen der bP zuzugreifen (vgl zB OGH vom 27.9.2006, 9Ob83/06f; LG Linz vom 20.3.2002, 13R8/02s; LG ZRS Wien vom 13.5.2015, 47R71/15m; 20.1.2022, 47R293/21t; 10.6.2024, 47R62/24a).
Darüber hinaus hat die bP laut eigenen Angaben hohe Forderungen gegen ihren Ehegatten, welche bereits vor der Bürgschaftserklärung bestanden haben.
Zum Beweggrund der Abwendung einer existenzbedrohenden Notlage des Ehegatten ist auszuführen, dass eine daraus resultierende Belastung nicht zwangsläufig erwächst, wenn sie sich als Folge eines vom Steuerpflichtigen übernommenen Unternehmerwagnisses darstellt (vgl VwGH vom 17.12.1998, 97/15/0055; 16.12.1999, 97/15/0126; siehe auch weiter oben). Ein Steuerpflichtiger kann zwar sittlich zu Zahlungen zur Abwendung des Konkurses über das Vermögen eines nahen Angehörigen verpflichtet sein, wenn dem Angehörigen durch den Konkurs der Verlust der gesamten wirtschaftlichen (beruflichen) Existenz droht, also auch eine andere Erwerbstätigkeit nicht möglich ist. Da der Ehegatte ein erfahrener und am Arbeitsmarkt gesuchter Techniker ist, war es ihm bereits wenige Wochen nach seiner Enthaftung (= 2.6.2017) möglich, am 17.7.2017 einen Dienstvertrag über eine Vollbeschäftigung abzuschließen und daraus Einkünfte von monatlich € 2.700,00 (netto) zu erzielen. Bereits 2017 stand fest, dass der Ehegatte sich nicht in einer existenzbedrohenden Notlage befand.
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Da das vorliegende Erkenntnis nicht von der oben zitierten ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, war eine (ordentliche) Revision nicht zuzulassen.
Salzburg, am 9. Juli 2025
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